Ссылка налогового органа на собранную налоговую информацию относительно контрагента (2-е звено) истца сама по себе не доказывает наличия налоговых правонарушений, на которые ссылается контролирующий орган, поскольку такая информация носит исключительно информативный характер и сформирована без исследования первичных документов налогового учета, а следовательно, не является надлежащим доказательством в понимании процессуального закона. Поэтому такая информация не соответствует требованиям относительно надлежащих и допустимых доказательств при решении данного дела

7 февраля 2020 года Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Харьковской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления Государственной фискальной службы (ГФС) в Харьковской области на постановление Харьковского окружного административного суда от 11 августа 2015 года и определение Харьковского апелляционного административного суда от 3 октября 2016 года по делу по иску общества с ограниченной ответственностью «Т» (ООО «Т») к Харьковской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления ГФС в Харьковской области о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, установил следующее.

ИСТОРИЯ ДЕЛА

Краткое содержание исковых требований

1. ООО «Т» обратилось в суд с иском, содержащим уточнения, к Харьковской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления ГФС в Харьковской области о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения № * от 15 апреля 2016 года, которым истцу уменьшен размер отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость (НДС) на 51 798,00 грн.

2. Исковые требования обоснованы тем, что обжалуемое налоговое уведомление-решение контролирующим органом принято безосновательно, поскольку выводы контролирующего органа о нарушении ООО «Т» требований налогового законодательства являются не обоснованными и базируются исключительно на предположениях, однако у истца есть все первичные документы, подтверждающие осуществление хозяйственных операций с контрагентом и свидетельствующие об отсутствии нарушений налогового законодательства со стороны истца.

Краткое содержание решений судов первой и апелляционной инстанций

3. Постановлением Харьковского окружного админсуда от 11 августа 2015 года, оставленным без изменения определением Харьковского апелляционного административного суда от 3 октября 2016 года, исковые требования удовлетворены, обжалуемое налоговое уведомление-решение признано противоправным и отменено.

4. Суд первой инстанции, с решением которого согласился суд апелляционной инстанции, пришел к выводу, что истец имел право на формирование налогового кредита по НДС, учитывая реальность осуществления хозяйственных операций, тем не менее выводы контролирующего органа основаны исключительно на предположениях и не подтверждены надлежащими доказательствами.

Краткое содержание требований кассационной жалобы

5. Не согласившись с решениями судов первой и апелляционной инстанций, контролирующий орган подал кассационную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить постановление Харьковского окружного административного суда от 11 августа 2015 года, определение Харьковского апелляционного административного суда от 3 октября 2016 года и принять новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований ООО «Т».

6. Кассационное рассмотрение дела проведено в судебном заседании в соответствии со статьей 343 Кодекса административного судопроизводства Украины.

Краткое изложение обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций

7. Судами предыдущих инстанций установлено, что фактическим основанием для уменьшения размера отрицательного значения суммы НДС стали выводы контролирующего органа, изложенные в акте проверки № ** от 28 марта 2016 года, оформленном по результатам проведенной внеплановой документальной невыездной проверки ООО «Т» по вопросам соблюдения требований налогового законодательства при взаимоотношениях с ООО «Н» за период с 1 февраля 2015 года по 28 февраля 2015 года, в ходе которой были выявлены нарушения истцом требований пункта 185.1 статьи 185, пункта 186.3 статьи 186, пункта 198.2, пункта 198.3, пункта 198.6 статьи 198, пункта 201.1, пункта 201.6, пункта 201.10 статьи 201 Налогового кодекса Украины, что привело к завышению налогового кредита по налогу на ­добавленную стоимость за февраль 2015 года на общую сумму 51 798,00 грн.

Выводы специалистов контролирующего органа о нарушении истцом требований налогового законодательства мотивированы тем, что хозяйственные операции с контрагентом — ООО «Н» не вызвали наступления реальных правовых последствий, поскольку такие операции, по мнению контролирующего органа, фактически не осуществлялись и имеют формальный характер. К указанным выводам контролирующий орган пришел на основании того, что, согласно имеющейся у него собранной налоговой информации, у контрагента — ООО «Н» в феврале 2015 года были правоотношения с ООО «А», который имеет статус плательщика 8 (в ЕГР внесена запись об отсутствии по местонахождению) и свидетельство плательщика НДС которого аннулировано 10 сентября 2015 года, последняя налоговая отчетность ООО «А» подана за февраль 2015 года, также у указанного контрагента (2-е звено) отсутствуют основные фонды и трудовые ресурсы.

На основании акта проверки и указанных выводов контролирующим органом было принято спорное налоговое уведомление-решение.

Кроме того, контролирующим органом в подтверждение своей позиции приобщена к материалам дела копия приговора Соломенского районного суда г. Киева от 12 сентября 2014 года, согласно которому директор и основатель общества ООО «А» путем заключения соглашения между старшим прокурором прокуратуры Соломенского района г. Киева признал себя виновным в совершении преступления, предусмотренного статьей 205¹ Уголовного кодекса Украины (подделка документов, предоставляемых для проведения государственной регистрации юридического лица и физических лиц — предпринимателей).

Суды установили, что у истца были взаимоотношения с контрагентом — ООО «Н» на основании договора подряда № *** от 14 апреля 2014 года.

Суды также установили, что истцом в подтверждение реальности осуществления хозяйственных операций были предоставлены копии документов, в частности договор, акты по форме КБ-2в, налоговые накладные, счета-фактуры, банковские выписки.

Все первичные документы оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

ДОВОДЫ УЧАСТНИКОВ ДЕЛА

8. В доводах кассационной жалобы ответчик указывает на нарушение, которое, по его мнению, допущено истцом, и выводы, содержащиеся в акте проверки, на то, что суды не приняли во внимание доводы контролирующего органа об отсутствии фактического осуществления хозяйственных операций истца с контрагентом.

В кассационной жалобе не говорится, в чем именно заключается неправильное применение судами норм материального права, контролирующий орган фактически просит осуществить переоценку установленных судами предыдущих инстанций обстоятельств дела.

9. ООО «Т» подало возражения на кассационную жалобу, в которых указало на правильность выводов судов предыдущих инстанций о безосновательности утверждений контролирующего органа о нарушении истцом требований налогового законодательства и просило оставить кассационную жалобу контролирующего органа без удовлетворения, а решение судов первой и апелляционной инстанций — без изменений.

ИСТОЧНИКИ ПРАВА  И АКТЫ ИХ ПРИМЕНЕНИЯ

10. Налоговый кодекс Украины (в редакции на момент возникновения спорных правоотношений).

10.1. Пункт 44.1 статьи 44.

Для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, реестров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, касающихся исчисления и уплаты налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем 1 настоящего пункта.

10.2. Пункт 198.3 статьи 198.

Налоговый кредит отчетного периода определяется, исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (в случае осуществления контролируемых операций не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 настоящего кодекса), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 настоящего кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога, приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, использовались ли такие товары/услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, и от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

10.3. Пункт 198.6 статьи 198.

Не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные зарегистрированными в Едином реестре налоговых накладных налоговыми накладными или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 настоящего кодекса.

В случае если на момент проверки плательщика налога контролирующим органом суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, не подтверждены указанными в абзаце 1 настоящего пункта документами, налогоплательщик несет ответственность в соответствии с настоящим кодексом.

11. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

11.1. Статья 1.

11.1.1. Хозяйственная операция — действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

11.1.2. Первичный документ — документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление.

11.2. Часть 1 статьи 9.

Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы.

11.3. Часть 2 статьи 9.

Первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны содержать следующие обязательные реквизиты: название документа (формы); дату и место составления; название предприятия, от имени которого составлен документ; содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

ПОЗИЦИЯ ВЕРХОВНОГО СУДА

12. Правовые последствия в виде возникновения права налогоплательщика на формирование налогового кредита наступают только в случае реального (фактического) совершения хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг) с целью их использования в своей хозяйственной деятельности, связанных с движением активов, изменением обязательств или собственного капитала плательщика и соответствующих экономическому содержанию заключенных налогоплательщиком договоров, что должно подтверждаться надлежащим образом оформленными первичными документами.

13. Анализ реальности хозяйственной деятельности должен осуществляться на основании данных налогового, бухгалтерского учета налогоплательщика и соответствия их действительному экономическому содержанию. При этом в первичных документах, являющихся основанием для бухгалтерского учета, фиксируются данные только о фактически совершенных хозяйственных операциях.

14. Последствия для налогового учета создает только фактическое движение активов, что является обязательным условием для формирования налогового кредита.

15. Нормы налогового законодательства не ставят в зависимость достоверность данных налогового учета налогоплательщика от соблюдения налоговой дисциплины его контрагентами, если этот плательщик (покупатель) имел реальные расходы в связи с приобретением товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в его хозяйственной деятельности. Нарушение определенным поставщиком товара (работ, услуг) в цепочке поставок требований налогового законодательства или правил ведения хозяйственной деятельности не может быть основанием для вывода о нарушении покупателем товара (работ, услуг) требований законодательства относительно формирования объекта обложения налогом на прибыль и налогового кредита, поэтому для налогоплательщика (покупателя товаров, работ, услуг) не должны наступать негативные последствия, в частности, в виде лишения права на формирование расходов и налогового кредита за возможную неправомерную деятельность его контрагентов при условии, если судом не установлены факты, свидетельствующие об осведомленности налогоплательщика о таком поведении контрагентов и слаженности действий между ними.

16. При разрешении споров о правомерности формирования налогоплательщиками данных налогового учета необходимо учитывать, что в соответствии с требованиями статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины обязанность доказывания соответствующих обстоятельств в спорах между лицом и субъектом властных полномочий возлагается на субъекта властных полномочий.

Однако в случае предоставления контролирующим органом доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщиком не была отражена в налоговом учете и задекларирована полученная прибыль, или документы, на основании которых налогоплательщик задекларировал свои налоговые обязательства, в том числе сформировал налоговый кредит, содержат информацию, не соответствующую действительности, налогоплательщик должен опровергнуть эти доводы. Изложенное следует из содержания части 1 статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины, согласно которой каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее требования и возражения.

17. Таким образом, в подтверждение фактического осуществления хозяйственных операций с учетом специфики таких сделок и договоров, которые их регулируют, общество должно иметь соответствующие надлежащим образом оформленные первичные документы, которые в совокупности должны свидетельствовать о неоспоримом факте реального совершения хозяйственных операций, что является основанием для формирования плательщиком налогового учета.

Оценка доводов участников дела и выводов судов первой и апелляционной инстанций

18. Суд кассационной инстанции пересматривает судебные решения в пределах доводов и требований кассационной жалобы и на основании установленных фактических обстоятельств дела проверяет правильность применения судом первой или апелляционной инстанции норм материального и процессуального права (часть 1 статьи 341 Кодекса административного судопроизводства Украины).

19. Доводы кассационной жалобы не содержат других обоснований, отличающихся от указанных (содержащихся) в возражении на исковое заявление, апелляционной жалобе, с учетом которых суды предыдущих инстанций уже давали оценку установленным обстоятельствам дела.

В ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций была дана надлежащая оценка доказательствам в их совокупности с соблюдением норм статей 70–72, 86 Кодекса административного судопроизводства Украины и другим обстоятельствам, опровергающим позицию контролирующего органа относительно нарушения истцом требований налогового законодательства о формировании налогового кредита. Так, судами исследованы первичные документы, которые согласно пункту 44.1 статьи 44 Налогового кодекса Украины являются основанием для налогового учета и содержат сведения, в полной мере отражающие суть хозяйственных операций и подтверждающие их фактическое осуществление.

20. Коллегия судей отмечает, что контролирующим органом вопреки требованиям статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины (в редакции на момент рассмотрения дела судами) не были доказаны и представлены надлежащие доказательства, которые бы свидетельствовали, что имеющиеся у контрагентов трудовые ресурсы и материально-техническое обеспечение были недостаточными для проведения соответствующего вида хозяйственной деятельности, обусловленные заключенным договором с истцом, как не были доказаны и представлены надлежащие доказательства, а судами первой и апелляционной инстанций не установлены факты, свидетельствующие о согласованности действий между истцом и контрагентом с целью незаконного получения налоговой выгоды или осведомленности истца с любыми противоправными действиями своих контрагентов.

Кроме того, коллегия судей указывает, что фактически доводы контролирующего органа сводятся к обоснованию нарушений, допущенных не непосредственно при осуществлении спорной хозяйственной операции с контрагентом — ООО «Н», а с контрагентом второго звена — ООО «А», с которым истец в хозяйственных правоотношениях не состоял.

21. Ссылка ответчика на собранную налоговую информацию относительно контрагента (2-е звено) истца сама по себе не доказывает наличия налоговых правонарушений, на которые ссылается контролирующий орган, поскольку такая информация носит исключительно информативный характер и сформирована без исследования первичных документов налогового учета, а следовательно, не является надлежащим доказательством в понимании процессуального закона. Поэтому такая информация не соответствует требованиям относительно надлежащих и допустимых доказательств при решении данного дела.

22. Обоснованно суды предыдущих инстанций не приняли во внимание и ссылки контролирующего органа на приговор Соломенского районного суда г. Киева от 12 сентября 2014 года, согласно которому директор и учредитель ООО «А» признал себя виновным в совершении преступления, предусмотренного статьей 205¹ Уголовного кодекса Украины, поскольку указанная статья Уголовного кодекса Украины предусматривает наказание за подделку документов, предоставляемых для проведения государственной регистрации юридического лица и физических лиц — предпринимателей, а не за фиктивное предпринимательство.

23. Судами предыдущих инстанций в полной мере установлены фактические обстоятельства дела, детально исследованы хозяйственные операции истца с контрагентом — ООО «Н», по которым ООО «Т» сформировало налоговый кредит, предоставлен объективный и обоснованный их анализ с учетом доводов, изложенных контролирующим органом как в акте проверки, так и в апелляционной жалобе, в связи с чем отсутствуют основания считать, что обстоятельства дела установлены неполно или неправильно, а значит, и указанные жалобщиком доводы в кассационной жалобе (аналогичные содержащимся в возражении на иск и апелляционной жалобе) относительно этого не опровергают правильных по сути выводов судов предыдущих инстанций.

Выводы по результатам рассмотрения кассационной жалобы

24. Учитывая установленные обстоятельства дела, коллегия судей соглашается с выводом судов предыдущих инстанций, что истец имеет и предоставил суду соответствующие надлежащим образом оформленные первичные документы, которые в совокупности свидетельствуют о факте совершения хозяйственных операций, однако доводы контролирующего органа не нашли своего подтверждения при рассмотрении дела.

25. Пересмотрев судебные решения в пределах кассационной жалобы, проверив полноту установления судами фактических обстоятельств дела и правильность применения ими норм материального права, Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда, учитывая нормы законодательства, регулирующие спорные правоотношения, пришел к выводу, что при принятии обжалуемых судебных решений суды первой и апелляционной инстанций не допустили неправильного применения норм материального права или нарушений норм процессуального права, которые могли бы служить основанием для отмены судебных решений, поэтому кассационную жалобу Харьковской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления ГФС в Харьковской области на постановление Харьковского окружного административного суда от 11 августа 2015 года и определение Харьковского апелляционного административного суда от 3 октября 2016 года следует оставить без удовлетворения.

26. В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 349 Кодекса административного судопроизводства Украины суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы вправе оставить судебные решения судов первой и (или) апелляционной инстанций без изменения, а жалобу — без удовлетворения.

27. Суд кассационной инстанции оставляет кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные решения — без изменений, если признает, что суды первой и апелляционной инстанций не допустили неправильного применения норм материального права или нарушения норм процессуального права при принятии судебных решений или совершении процессуальных действий (часть 1 статьи 350 Кодекса административного судопроизводства Украины).

Руководствуясь статьями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 части 1 раздела VII переходных положений Кодекса административного судопроизводства Украины, Верховный Суд постановил:

— кассационную жалобу Харьковской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления ГФС в Харьковской области оставить без удовлетворения, а постановление Харьковского окружного административного суда от 11 августа 2015 года и определение Харьковского апелляционного административного суда от 3 октября 2016 года — без изменений.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, является окончательным и обжалованию не подлежит.

 

(Постановление Верховного Суда от 7 февраля 2020 года. Дело № 820/2344/16. Судья-докладчик — Олендер И.Я. Судьи — Гончарова И.А., Ханова Р.Ф.)­