Свершилось! Государственная налоговая администрация Украины (далее — ГНАУ) официально и в установленной законом форме разъяснила свое понимание порядка отражения сомнительной, безнадежной задолженности в налоговом учете покупателя в соответствии с последней редакцией Закона Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон).

Приказом ГНАУ от 11 июля 2003 года утверждено обобщающее налоговое разъяснение относительно применения пункта 12.1 статьи 12 Закона.

О чем говорит Закон

Напомним, что согласно подпункту 12.1.5 пункта 12.1 статьи 12 Закона, налогоплательщик-покупатель обязан увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования споров, судом или по исполнительной надписи нотариуса, в налоговом периоде, на который приходится одно из событий:

а) 90-й календарный день со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанной претензией;

б) 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи.

По нашему мнению, эта норма состоит из двух частей. В первой определяется предмет регулирования (содержание обязательства), во второй — момент возникновения обязательства.

Итак, если задолженность покупателя не подпадает хотя бы под один из признаков, указанных в части 1 подпункта 12.1.5 пункта 12.1 статьи 12 Закона, то положения этого пункта не должны применяться относительно такой задолженности.

Налоговое разъяснение

Позиция налоговиков в этом вопросе оказалась прямо противоположной. По мнению ГНАУ, покупатель обязан увеличить валовые доходы в налоговом периоде, на который приходится 90-й календарный день со дня предельного срока погашения задолженности (ее части), предусмотренного договором, при условии:

1) неполучения претензии от продавца на протяжении 90 дней. Однако в подпункте 12.1.5 пункта 12.1 статьи 12 Закона вообще не упоминается случай неполучения претензии от продавца. Учитывая отсутствие установленной законодательством обязанности кредитора направлять претензию должнику, такое положение разъяснения кажется еще более странным;

2) получения претензии и непредоставления ответа на нее в течение 90 дней. Действительно, согласно части 2 подпункта 12.1.5 пункта 12.1 статьи 12 Закона, сроки, определенные абзацем «а» данного положения, распространяются также на случаи, когда покупатель не предоставил ответ на претензию, присланную продавцом, в сроки, определенные хозяйственно-процессуальным законодательством. Однако не каждое предъявление претензии является надлежащим применением определенного законодательством досудебного порядка урегулирования споров. Очевидно, что действие данного положения распространяется лишь на предусмотренные ХПК Украины случаи отсылки претензии продавцом покупателю;

3) непризнания полученной претензии. По мнению ГНАУ, покупателю, получившему претензию от продавца, следует обязательно ее признать, иначе он должен увеличить свои валовые доходы на сумму задолженности, указанную в претензии. Интересная мысль, поскольку подпункт 12.1.5 пункта 12.1 статьи 12 Закона ничего подобного не предусматривает;

4) получения претензии с не установленными сроками погашения обязательства и предоставления ответа на нее на протяжении 90 дней. К этому пункту разъяснения нужно еще одно отдельное пояснение, поскольку абсолютно непонятно, чем руководствуется ГНАУ, формируя свою позицию.

Проанализируем эти положения обобщающего разъяснения ГНАУ.

Во-первых, в части 1 подпункта 12.1.5 пункта 12.1 статьи 12 Закона речь идет о непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования споров, судом или по исполнительной надписи нотариуса. В разъяснении же, вероятно, забыли о таком «пустячке», как предусмотренные Законом признаки непогашенной задолженности, и указали лишь термин «сумма непогашенной задолженности (ее часть)». Такое толкование нормы Закона неправомерно, поскольку фактически является выдергиванием слов из контекста.

Во-вторых, целесообразно остановиться на анализе понятия «непогашенная задолженность, признанная в порядке досудебного урегулирования споров». Разделом 3 ХПК Украины от 6 ноября 1991 года предусмотрено досудебное урегулирование хозяйственных споров. Статьей 5 ХПК предусмотрено его обязательное применение в случаях, если спор возник из договора перевозки, договора о предоставлении услуг связи либо из договора, основанного на государственном заказе.

Согласно решению КСУ относительно официального толкования положения части 2 статьи 124 Конституции Украины (дело о досудебном урегулировании споров) от 9 июля 2002 года, обязательность применения досудебного порядка урегулирования споров без волеизъявления сторон признана неконституционной.

Из приведенного следует, что применение досудебного порядка урегулирования споров (направление претензий и пр.) имеет правовые последствия только в случаях, предусмотренных ХПК, а также сторонами в договоре. Закон о налогообложении не дает толкования термина «порядок досудебного урегулирования споров», поэтому, на наш взгляд, следует применять его в предусмотренном ХПК значении.

Что делать?

Соблюдение положений обобщающего налогового разъяснения «Относительно применения пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», безусловно, приведет к ряду отрицательных налоговых последствий для подавляющего большинства налогоплательщиков-покупателей. В то же время, руководствуясь этим разъяснением, сборщики налогов на местах будут требовать у предприятий-покупателей увеличения валовых доходов в указанных случаях. Статья 12 Закона в данной редакции действует с 1 января 2003 года. Следовательно предприятиям-покупателям, действовавшим не так, как это предусмотрено в указанном разъяснении ГНАУ (а таких — подавляющее большинство), в ближайшее время следует ожидать доначисления налоговыми инспекциями неуплаченных в соответствующий отчетный период сумм налога на прибыль и начисления штрафных санкций.

Что же делать? На наш взгляд, следует обратиться к подпункту «і» подпункта 4.4.2 «Налоговые разъяснения» Закона Украины № 2181 «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», в котором, в частности, указано: «Налогоплательщик может обжаловать в суд решения центрального (руководящего) органа, контролирующего органа или органа взыскания относительно издания инструкций или налоговых разъяснений (в том числе форм обязательной налоговой отчетности, далее — налоговых разъяснений), которые, согласно выводам налогоплательщика, противоречат нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом инструкции или налогового разъяснения налогового органа (независимо от их регистрации в Министерстве юстиции Украины) недействительными является основанием для использования указанного решения всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судебного решения, а также для соответствующего изменения положений инструкций или разъяснений контролирующих органов по этому вопросу. Указанное решение суда вступает в силу с момента его принятия и должно быть обнародовано за счет стороны, проигравшей спор (признанной виновной), в течение 30 календарных дней с момента принятия такого судебного решения».

Считаем, что споры с ГНАУ в данном случае имеют судебную перспективу.

БЕЖЕВЕЦ Алексей — адвокат юридического бюро «Правозахист», г. Киев