Несмотря на возможные злоупотребления, при правильном подходе аутстаффинг может стать эффективным механизмом организации труда, привлечения высокопрофессиональных кадров, а также использоваться для целей налогового планирования.

В этой статье мы рассмотрим налоговые аспекты, сопровождающие украинскую компанию — заказчика во взаимоотношениях с провайдером аутстаффинговых услуг — иностранной компанией.

 

Налог на прибыль

Налоговый кодекс (НК) Украины в подпункте 14.1.183 пункта 14.1 статьи 14 содержит определение «услуги по предоставлению персонала», понимая под этим хозяйственное или гражданско-правовое соглашение, согласно которому лицо, предоставляющее услугу (резидент или нерезидент), направляет в распоряжение другого лица (резидента или нерезидента) одно или несколько физических лиц для выполнения определенных этим соглашением функций.

НК Украины не предусматривает отдельных корректировок, связанных с приобретением услуг аутстаффинга (услуг по предоставлению персонала) у компаний-нерезидентов, для целей расчета налога на прибыль. Поэтому по общему правилу соответствующие расходы учитываются в полном объеме при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Тем не менее корректировка финансового результата может потребоваться, если компания-провайдер зарегистрирована в юрисдикции, включенной в перечень так называемых низконалоговых юрисдикций (такой перечень утвержден постановлением Кабинета Министров Украины № 1045 от 27 декабря 2017 года), например, на Кипре, в ОАЭ, Ирландии создана в организационно-правовой форме, входящей в иной перечень (утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины № 480 от 4 июля 2017 года), например, британское LLP. В таких случаях украинская компания должна увеличить финансовый результат на 30 % от стоимости приобретенных у таких нерезидентов услуг, но при трех условиях: 1) украинская компания является плательщиком налога на прибыль (в отличие от единого налога); 2) применяет налоговые корректировки; 3) операция по приобретению аутстаффинговых услуг у соответствующего нерезидента не является контролируемой. Вместе с тем данную 30-процентную увеличивающую корректировку украинская компания может снизить или нивелировать с помощью подготовки документации по трансфертному ценообразованию (без подачи отчета) — корректировка (при необходимости) проводится до уровня цены, определенной по принципу «вытянутой руки». По такому же принципу проводятся корректировки, если операция по приобретению аутстаффинговых услуг признается контролируемой — в этом случае украинская компания должна исполнять все обязанности, предусмотренные правилами трансфертного ценообразования, включая подачу отчета.

 

Налог на репатриацию

Услуги по предоставлению персонала не включены в перечень доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, который предусмотрен подпунктом 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 НК Украины. Поэтому приобретение аутстаффинговых услуг у нерезидента не должно облагаться налогом на репатриацию, исходя из исключения, предусмотренного подпунктом «й» указанной нормы НК Украины (доходы в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров, выполненных работ, предоставленных услуг). Такой подход использовал Харьковский апелляционный административный суд в определении от 22 мая 2017 года по делу № 820/4154/16.

Налоговые органы могут возразить, посчитав, что в случае аутстаффинга предоставляется персонал, но не предоставляется услуга. Однако, на наш взгляд, такой аргумент налоговых органов несостоятелен, поскольку аутстаффинг по своей правовой природе является именно услугой в понимании статьи 901 Гражданского кодекса Украины, да и НК Украины квалифицирует аутстаффинг именно как услугу, приводя в уже упоминавшемся подпункте 14.1.183 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины определение термина «услуга по предоставлению персонала».

 

Постоянное представительство

Направление нерезидентом персонала в рамках аутстаффинга не должно приводить к образованию постоянного представительства такого нерезидента в Украине. Подпунктом 14.1.193 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины прямо предусмотрено, что постоянным представительством не является направление в распоряжение лица физических лиц в пределах выполнения соглашения об услугах по предоставлению персонала.

 

НДС

Место поставки услуг по предоставлению персонала следует определять по месту регистрации покупателя (подпункт «г» пункта 186.3 статьи 186 НК Украины). Следовательно, приобретение украинской компанией услуг аутстаффинга у иностранной компании подлежит обложению НДС в порядке статьи 208 НК Украины. Здесь также очень важно упомянуть о том, что статья 208 НК Украины предусматривает обязательство заказчика аутстаффинговых услуг у иностранного провайдера признать НДС-обязательства независимо от того, зарегистрирован ли такой заказчик плательщиком НДС.

Таким образом, украинский заказчик услуг аутстаффинга у иностранного провайдера должен будет начислить себе налоговые обязательства по НДС за период оплаты или подписания соответствующего акта предоставленных услуг. Вместе с тем, если такой заказчик является плательщиком НДС и сотрудники, предоставленные ему иностранным аутстаффером, выполняют функции в рамках НДС-облагаемых операций заказчика, то такой заказчик также сможет сформировать и налоговый кредит (при условии регистрации налоговой накладной) в том же периоде, в котором заказчик признал НДС-обязательства. Это делает такую операцию по сути нейтральной в отношении НДС.

Однако здесь имеется и определенное неудобство: для регистрации налоговой накладной украинская компания — плательщик НДС должна обеспечить достаточный лимит в системе электронного администрирования НДС.

 

НДФЛ, военный сбор и ЕСВ

Важно отметить, что полная оптимизация украинских зарплатных налогов за счет услуг аутстаффинга с иностранным провайдером влечет за собой существенные налоговые риски для предприятия-заказчика. Ведь в таком случае сотрудники работают в Украине, а налоги на их заработные платы в Украине не платит ни компания-заказчик, ни иностранный аутстаффинговый провайдер. Очевидно, что при обнаружении фактов использования труда на основании договоров аутстаффинга с иностранными провайдерами налоговики будут пытаться всеми способами доначислить компании-заказчику налоговые обязательства по зарплатным налогам.

Для снижения таких налоговых рисков, а также рисков применения штрафов за нарушение трудового законодательства целесообразно рассмотреть оформление сотрудников, направленных иностранным провайдером, в штат компании-заказчика (хотя бы на минимальную заработную плату с уплатой всех необходимых зарплатных налогов). Стороны соглашения о предоставлении услуг по предоставлению персонала могут включить в такое соглашение условие о заключении физическими лицами трудового соглашения или трудового контракта с лицом, в распоряжение которого такие физические лица направляются (при этом трудовые отношения с компанией-провайдером сохраняются). Такая возможность прямо предусмотрена подпунктом 14.1.183 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины.

Если учитывать фискальное толкование налоговиками законодательства и фактических обстоятельств, можно предположить, что при заключении трудового договора с сотрудником, направленным иностранным аутстаффером, налоговики могут попытаться оспорить право компании-заказчика на налоговые расходы или налоговый кредит по НДС в связи с оплатой услуг иностранного провайдера. Поэтому предоставление аутстаффинговых услуг и выполнение работ направленными в распоряжение заказчика физическими лицами должно тщательно документироваться, а необходимость применения модели аутстаффинга — обосновываться деловыми соображениями и корпоративными политиками.

 

Регуляторные вопросы

Помимо налоговых аспектов при оформлении договоров аутстаффинга с иностранными провайдерами также необходимо обращать внимание на регуляторные вопросы. Возможны дискуссии относительно необходимости получения провайдером разрешения на наем сотрудников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя при отсутствии действующего порядка выдачи такого разрешения. Вместе с тем компаниям-заказчикам важно помнить об ограничениях на привлечение персонала на условиях аутстаффинга, которые содержатся в статье 39 Закона Украины «О занятости населения», в частности: запрет провайдерам (субъектам хозяйствования) направлять сотрудников на рабочие места к работодателю, у которого: 1) в течение года сокращена численность (штат) сотрудников; 2) не соблюден норматив численности сотрудников основных профессий, задействованных в технологических процессах основного производства; 3) привлекаются сотрудники для выполнения работ во вредных, опасных и тяжелых условиях труда.

 

Выводы

Привлечение персонала на условиях аутстаффинга создает для заказчика возможность воспользоваться услугами высокопрофессиональных кадров, эффективно организовать работу на необходимых участках, а в некоторых случаях и снизить налоговую нагрузку. Вместе с тем полная оптимизация украинских зарплатных налогов при помощи аутстаффинга от иностранных провайдеров влечет за собой существенные налоговые риски, а также риски наложения штрафов за нарушение трудового законодательства. Для снижения вероятности налоговых доначислений по налогу на прибыль предприятий и НДС факты предоставления услуг иностранным аутстаффером и выполнения трудовых функций соответствующими физическими лицами, направленными в распоряжение заказчика, должны быть надлежащим образом задокументированы.

 

РЕУН Андрей — руководитель налоговой практики ЮФ Evris, адвокат, г. Киев,

ИВАШИН Виталий — юрист налоговой практики ЮФ Evris, г. Киев