Долгое время, начиная примерно с 2007 года, налоговые органы Украины пытались доказать свое право на то, чтобы направлять поступившие от налогоплательщиков средства прежде всего на погашение их задолженности перед бюджетом вместо текущих платежей.

С принятием Налогового кодекса (НК) Украины появилась, казалось бы, прямая норма, указывающая на такое право налоговиков, однако и ее применение сейчас не является бесспорным.

О тонкостях налоговой материи в этой части вместе с коллегами размышлял начальник управления претензионно-исковой деятельности юридического департамента ПАО «Укргаздобыча» Александр Собков на заседании Комитета по процессуальному праву Ассоциации юристов Украины.

Итак, поводом для дискуссии стал пункт 87.9 статьи 87 НК Украины.

Его появление в НК Украины можно считать закономерным продолжением попыток органов налоговой службы неким образом принудительно погашать налоговые долги. Так, до принятия и вступления в силу НК Украины эти правоотношения регулировались Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», нормы которого с 2003 года, по мнению налоговых органов, позволяли, принимая платежи от налогоплательщиков, распределять их в первую очередь для погашения налогового долга такого налогоплательщика. Безусловно, такие действия, следствием которых было также начисление штрафных санкций за неисполнение уже текущих налоговых обязательств, не нравились налогоплательщикам, что влекло подачу исков. И до 2007 года судебная практика формировалась в пользу налоговых органов.

Однако с 2007 года, когда свое мнение по данному вопросу высказал Верховный Суд Украины, практика изменилась — в силу того, что Закон Украины «О платежных системах и переводе средств на Украине» и соответствующие распоряжения Национального банка Украины дают императивное право определять назначение платежа исключительно плательщику, без возможности его изменения банковским служащим или получателем. И сегодня споры, следующие из правоотношений, возникших до вступления в силу НК Украины, разрешаются с учетом этих позиций.

Безусловно, такое положение вещей теперь не устраивает налоговые органы, и для закрепления своего права отдавать преимущество погашению налогового долга и был введен в структуру НК Украины пункт 87.9. статьи 87.

Однако и он не бесспорен, а, вполне вероятно, вносит не меньше сумятицы в налоговые правоотношения.

Этот пункт, напомним, в действующей в настоящее время редакции устанавливает нижеследующее: «В случае наличия у налогоплательщика налогового долга органы государственной налоговой службы обязаны зачислить средства, уплачиваемые таким налогоплательщиком, в счет погашения налогового долга, согласно очередности его возникновения независимо от направления платы, определенного налогоплательщиком». В то же время налогоплательщику запрещается направлять средства на погашение своих денежных обязательств ранее погашения налогового долга. Исключение составляет назначение таких средств на выплату заработной платы и уплату единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.

Таким образом, выплатить заработную плату такой налогоплательщик может, а уплатить с нее налог на доходы физических лиц как налоговый агент — нет. Либо налог будет внесен в счет погашения долга. Кроме того, буквальное понимание этой нормы фактически приостанавливает исполнение всех обязательств налогоплательщика — перед кредиторами, контрагентами. Но есть и приятная новость. Пока этому запрету не корреспондирует ответственность за его нарушение. В будущем, думается, было бы целесообразно, чтобы преимущество погашения налогового долга если и осталось, то только по отношению к другим платежам в бюджет и государственные фонды. В идеале эта норма требует еще большей корректировки по части последствий изменения целевого назначения платежа в пользу государственного или местного бюджета. Но об этом немного позже.

Стоит отметить, что буквально с января 2011 года, когда НК Украины вступил в силу, налоговые органы, основываясь на этой норме, за счет текущих налоговых платежей стали погашать задолженность по налоговым обязательствам за предыдущие годы.

Однако сначала юристы их поправляли относительно действия законов во времени, а затем и суды подтвердили, что положения пункта 87.9 статьи 87 НК Украины не распространяются на налоговые долги, образовавшиеся до 1 января 2011 года, поскольку изменилось определение самого налогового долга. В силу подпункта 14.1.175 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины под ним надо понимать сумму согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций в случае их наличия), но не уплаченного налогоплательщиком в установленный этим (налоговым) кодексом срок, а также пеню, начисленную на сумму такого денежного обязательства. То есть налоговым долгом для пункта 87.9 НК Украины является только то, что не уплачено в установленные именно НК, а не ранее действующими законами сроки.

Собственно говоря, на этом приятные новости для налогоплательщиков почти закончились, поскольку с 2011 года самостоятельное изменение назначения платежа по налоговым обязательствам стало массовым. При этом налогоплательщик узнает об изменении, когда уже ничего исправить не может. И поскольку чаще всего налоги уплачиваются в последние дни установленного срока, он, возможно, не успеет своевременно выполнить платежи по основному текущему обязательству. А задержка в один день уже становится основанием для начисления штрафных санкций в размере 10 % за просрочку оплаты до 30 дней включительно (пункт 126.1 статьи 126 НК Украины). Если, к примеру, предприятие имеет налоговый долг по НДС за январь, а в феврале своевременно вносит текущий платеж в сумме, равной долгу, налоговый орган зачисляет этот платеж в погашение январского долга. За февраль, таким образом, формируется новый долг, с новыми санкциями. Точно так же в каждом последующем месяце. Итого за год «внеплановая» прибыль государственного бюджета от НДС такого предприятия может превысить 100 %. То есть у государства есть прямой интерес в существовании у налогоплательщиков налогового долга, неразумной сумме штрафных санкций и таком вот непрозрачном и несовершенном механизме изменения назначения платежа.

К слову, право штрафовать за несвоевременность налогового платежа тоже вызывает сомнения, но судебная практика по этому вопросу еще не наработана. Дело в том, что формально лицо вовремя совершило платеж по указанному им налоговому обязательству, ведь оно указало дату и назначение такого платежа, поэтому привлекать его за несвоевременную уплату неправильно. Кроме того, статьи 35, 38, 126, указывающие на обязательность соблюдения сроков уплаты налогов, имеют в виду действия самого налогоплательщика по такой уплате. Но в случае применения пункта 87.9 статьи 87 НК Украины речь идет уже о действиях сотрудника налогового органа, а не налогоплательщика, по погашению налогового долга (согласно подпункту 14.1.152 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины — уменьшение абсолютного значения суммы такого долга, подтвержденное соответствующим документом). И это еще вопрос, имеет ли место уменьшение абсолютного значения налогового долга, если фактически тут же налоговые органы формируют новый налоговый долг, и что является надлежащим документом в таком случае (платежа с назначением «погашение долга», очевидно, нет).

Кроме того, нелогичным выглядит привлечение к ответственности лица за несвоевременную уплату текущих налогов, когда такая уплата прямо запрещена частью 2 пункта 87.9 статьи 87 НК Украины.

В этом отношении интересные выводы содержатся в определении Высшего административного Суда Украины (ВАСУ) от 12 февраля 2013 года по делу № 2а-4051/12/2670, которым отказано в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа. Позднее ВАСУ не допустил настоящее решение к пересмотру Верховным Судом, изложенная правовая позиция ВАСУ пока не вызывает сомнений в своей правильности. А ВАСУ, пересматривая дело по иску предприятия к ГНС о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений, признании противоправными действий ГНИ по принятию решения после истечения срока принятия и направления решения по жалобе налогоплательщика и признании противоправным и отмене такого решения, оставил без изменений решения судов предыдущих инстанций, по которым исковые требования были удовлетворены в части признания противоправными действий ГНС. ВАСУ согласился с выводами судов, что пока длится обжалование налогового уведомления-решения, даже если есть решение апелляционного суда, но открыто кассационное производство, налоговый орган не вправе считать сумму неуплаченного обязательства налоговым долгом и обращать поступившие текущие платежи на погашение такого долга.

Кроме того, ВАСУ указал, что поступление средств с назначением платежа по текущим налоговым обязательствам в пределах граничного срока для внесения таких платежей, даже если они затем были направлены на погашение налогового долга, нельзя считать несвоевременной уплатой налога. Погашение налоговым органом ранее существующего налогового долга предприятия за счет своевременно уплаченных им денежных обязательств по налогу является действием налогового органа, а не налогоплательщика, а потому в действиях последнего отсутствует состав налогового правонарушения «несвоевременная уплата денежных обязательств по текущему налогу».

Таким образом, если эта правовая позиция устоится и станет практикой, можно надеяться, что к налогоплательщикам в таких случаях будет применяться только пеня, которая насчитывается на сумму долга автоматически. Этот институт довольно четко урегулирован налоговым законодательством, чего нельзя сказать о пункте 87.9, который требует изменения и реализации в других нормах налогового законодательства.