Согласно подпункту 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса (НК) Украины, роялти — это любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права пользования каким-либо авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау). Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности во владение или распоряжение, или собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или осуществить отчуждение иным способом такого объекта собственности, или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным в соответствии с законодательством Украины.

Итак, роялти считаются платежи, полученные (уплаченные) как вознаграждение не только за пользование, но и за предоставление права пользования объектом интеллектуальной собственности согласно лицензионному соглашению. Если налогоплательщик обладает правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право на такой объект путем предоставления лицензиату права на использование этого объекта, при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, предоставляющие право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то для целей налогообложения налогом на прибыль предприятий платежи по такому лицензионному договору считаются роялти.

Доходы в виде роялти, уплаченных резидентами Украины, являются доходами нерезидента с источником их происхождения с Украины. Любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения с Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным статьей 160 НК Украины. Резидент или постоянное представительство нерезидента, которые осуществляют в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) какую-либо выплату из дохода с источником его происхождения с Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента в национальной валюте), кроме доходов, указанных в пунктах 160.3—160.6 статьи 160 НК Украины, обязаны удерживать налог на такие доходы по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых производятся выплаты.

Плательщик, который осуществляет выплаты роялти, при определенных условиях имеет право включать их в свои валовые расходы. Связь таких платежей (роялти) с хозяйственной деятельностью налогоплательщика является обязательной, что неоднократно подчеркивал Высший административный суд Украины (см. постановления от 27 января 2009 года по делу № К-6880/07, от 15 мая 2012 года по делу № К-55747/09 и др.).

Расходы на выплату роялти нерезиденту относятся к расходам двойного назначения и учитываются при определении объекта налогообложения в составе прочих расходов на дату начисления по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на эту дату. Если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно включены в конкретный объект затрат, то такие расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, оказанных услуг, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату начисления роялти.

Согласно подпункту 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 НК Украины, в состав расходов плательщика налога на прибыль не включаются начисления роялти в пользу:

1) нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 160.8 статьи 160 НК Украины, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании», и начислений за предоставление права пользования авторским и смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется любое из условий:

а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, который имеет оффшорный статус с учетом пункта 161.3 статьи 161 НК Украины;

б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;

в) роялти выплачиваются относительно объектов, права интеллектуальной собственности в отношении которых впервые возникли у резидента Украины;

г) лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является;

2) юридического лица, которое в соответствии со статьей 154 НК Украины освобождено от уплаты этого налога или уплачивает этот налог по ставке иной, чем установленная в пункте 151.1 статьи 151 НК Украины;

3) лица, которое уплачивает налог в составе других налогов, кроме физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разделом IV НК Украины.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, для определения правомерности включения налогоплательщиком сумм в валовые расходы при выплате роялти нерезидентам необходимо установить отсутствие всех обстоятельств, которые запрещают такое включения в расходы, а именно:

1. Оффшорный статус.

Пунктом 161.3 статьи 161 НК Украины определено, что под понятием «нерезиденты, имеющие оффшорный статус» понимаются нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории оффшорных зон, которые предоставили налогоплательщику выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неоффшорном) статусе такого нерезидента. При существовании договоров налогоплательщик должен сослаться на наличие указанной выписки в пояснении к налоговой декларации.

Перечень оффшорных зон утвержден в соответствии с распоряжением Кабинета Министров Украины от 23 февраля 2011 года № 143-р (согласно вышеуказанному перечню, Республика Кипр не является оффшорной зоной).

2. Бенефициарность.

Пунктом 103.2 статьи 103 НК Украины установлено, что лицо (налоговый агент) вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором Украины на момент выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой заключен соответствующий международный договор Украины. При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода с целью применения сниженной ставки налога в соответствии с правилами международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.д. нерезидента, полученным из источников на Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов. Бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником относительно такого дохода. Документом, подтверждающим, что нерезидент, которому выплачиваются роялти, является их бенефициарным (фактическим) получателем (собственником), служит договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности.

Статья 1107 Гражданского кодекса (ГК) Украины устанавливает несколько видов договоров относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности, среди которых: 1) лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности; 2) лицензионный договор; 3) договор о создании на заказ и использовании объекта права интеллектуальной собственности; 4) договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности; 5) другой договор относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности. В соответствии с частями 1, 3 статьи 1108 ГК Украины лицо, имеющее исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензиар), может предоставить другому лицу (лицензиату) письменное полномочие, которое дает ему право на использование этого объекта в определенной ограниченной сфере (лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности). Исключительная лицензия выдается только одному лицензиату и исключает возможность использования лицензиаром объекта права интеллектуальной собственности в сфере, которая ограничена этой лицензией, и выдачи им другим лицам лицензий на использование этого объекта в указанной сфере. По лицензионному договору лицензиар предоставляет лицензиату разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных по взаимному согласию сторон.

3. Право на объекты интеллектуальной собственности.

Часть 1 статьи 418 ГК Украины определяет понятие права интеллектуальной собственности как право лица на результат интеллектуальной, творческой деятельности или на другой объект права интеллектуальной собственности, определенный законом. Документом, подтверждающим имущественные права на объект права интеллектуальной собственности, является свидетельство, патент, выписка из Международного реестра Международного бюро интеллектуальной ­собственности и т.д. Например, специальным законом, регулирующим отношения, возникающие в связи с приобретением и реализацией права собственности на знаки для товаров и услуг на Украине, является Закон Украины «Об охране прав на знаки для товаров и услуг», согласно которому право собственности на знак удостоверяется свидетельством, предоставляющим его собственнику право использовать знак и другие права, определенные эти Законом. Права, вытекающие из свидетельства, действуют с даты подачи заявки. Частями 7, 8 статьи 16 вышеуказанного Закона определено, что собственник свидетельства может передать какому-либо лицу право собственности на знак полностью или относительно части указанных в свидетельстве товаров и услуг на основании договора, а также имеет право дать какому-либо лицу разрешение (выдать лицензию) на использование знака на основании лицензионного договора.

В случае возникновения разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, налоговый орган обязан обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения. Законодательством предусмотрено право включения в валовые расходы сумм выплаченных роялти в случае предварительного использования другим субъектом прав интеллектуальной собственности такого объекта правовой охраны. То есть для выяснения правомерности включения в суммы расходов необходимым является определение субъекта, который впервые использовал права интеллектуальной собственности на территории Украины. Обращаем внимание, что НК Украины определена обязанность именно налоговых органов обращаться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, в случае возникновения каких-либо разногласий по поводу приобретения права интеллектуальной собственности. Постановлением Кабинета Министров Украины от 27 декабря 2001 года № 1756 утвержден Порядок государственной регистрации авторского права и договоров о праве автора на произведение, согласно которому государственную регистрацию, публикацию сведений об этой регистрации, выдачу свидетельств о регистрации авторского права на произведение осуществляет Государственная служба интеллектуальной собственности.

4. Налоговая резидентность.

Следует отметить, что действующими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Украиной с государствами, резидентами которых являются получатели доходов с источником их происхождения с Украины, предусмотрено право облагать роялти по ставке иной, чем указано в пункте 160.2 статьи 160 НК Украины, или вообще не облагать налогом на Украине. Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения с Украины является предоставление нерезидентом лицу (налоговому агенту), которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины (пункт 103.4 статьи 103 НК Украины). Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины (пункт 103.5 статьи 103 НК Украины).

Исходя из норм пункта 4 Порядка освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения с Украины в соответствии с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 6 мая 2001 года № 470, основанием для освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения с Украины является предоставление нерезидентом лицу, которое выплачивает ему доходы, справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором.

Поэтому если лицо, в пользу которого начисляются роялти, подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является, то для включения сумм роялти в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, такое лицо-нерезидент должно предоставить справку, подтверждающую, что оно является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и роялти подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого оно является.

Согласно пункту 103.11 статьи 103 НК Украины, в случае, если нерезидент считает, что из его доходов была взыскана сумма налога, превышающая сумму, подлежащую уплате в соответствии с правилами международного договора Украины, рассмотрение вопроса о возмещении разницы осуществляется на основании подачи в орган государственной налоговой службы по месту нахождения (месту жительства) лица, выплатившего доходы нерезиденту и удержавшего из них налог, заявления о возврате суммы налога на доходы с источником их происхождения с Украины. Орган государственной налоговой службы проверяет соответствие данных, указанных в заявлении и подтверждающих документах, фактическим данным и соответствующему международному договору Украины, а также факт перечисления в бюджет соответствующих сумм налога лицом, выплатившим доходы нерезиденту. В случае подтверждения факта излишнего удержания сумм налога орган государственной налоговой службы принимает решение о возврате соответствующей суммы нерезиденту, копия этого решения предоставляется лицу, которое во время выплаты доходов нерезиденту удержало налог, и нерезиденту (уполномоченному лицу). Заключение о возврате сумм излишне уплаченного налога направляется в соответствующий орган Государственного казначейства Украины, который перечисляет средства в размере, определенном в заключении, на счет лица, излишне удержавшего налог на доходы нерезидента. Лицо-резидент, осуществившее выплату дохода нерезиденту, возвращает ему разницу между удержанной суммой налога и суммой, подлежащей уплате в соответствии с международным договором Украины, после получения копии решения органа государственной налоговой службы о возврате суммы излишне уплаченных денежных обязательств или после зачисления средств от соответствующего органа Государственного казначейства Украины.

При выплате роялти нерезидентами стоит обратить внимание на пункт 3.2 статьи 3 НК Украины, который предусматривает, что в случае если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховным Советом Украины, установлены другие правила, чем предусмотренные НК Украины, применяются правила международного договора. Если со страной нерезидента не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то выплата дохода будет подлежать налогообложению на Украине по правилам, установленным НК Украины.

Учитывая вышеизложенное, в случае отсутствия критериев, запрещающих включение в состав валовых расходов уплаченного роялти, плательщик будет иметь безусловное право включить в состав налоговых расходов соответствующие суммы, которые были уплачены нерезиденту.

КИЦЕНКО Александр — юрист, г. Киев