В общей системе налогов и обязательных платежей налог на добавленную стоимость (НДС) занимает особое место. Бюджетное возмещение является специфическим элементом, присущим правовому механизму НДС. Возмещение по НДС выступает как сумма, подлежащая возврату плательщику НДС из бюджета. Возвращается исключительно та часть уплаченных средств, которая образовалась в связи с избыточной уплатой налога. Этот излишек формируется при сопоставлении суммы НДС, уплаченной плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), и суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг), в производстве или осуществлении которых принимали участие товары (работы, услуги), приобретенные или полученные им.

В соответствии с подпунктом 14.1.18 статьи 14 Налогового кодекса Украины (НК) бюджетное возмещение — возмещение отрицательного значения НДС на основании подтверждения правомерности сумм бюджетного возмещения НДС по результатам проверки плательщика, в том числе автоматическое бюджетное возмещение в порядке и по критериям, определенным в разделе V Кодекса. Сумма НДС, подлежащая уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода. Согласно НК, как и Закону об НДС, положительный результат отчетного периода подлежит уплате в бюджет, а отрицательный — уменьшает налоговый долг или переносится на следующий период (пункты 200.1—200.3 статьи 200 НК), и лишь если в следующем периоде результат снова окажется отрицательным, можно рассчитывать на бюджетное возмещение.

В соответствии с пунктом 200.4 НК бюджетному возмещению подлежит часть перенесенного из предыдущего периода отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет, а в случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумме налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий период, за полученные от нерезидента услуги получателем товаров/услуг. Остаток отрицательного значения включается в налоговый кредит следующего налогового периода.

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС при наличии у плательщика отрицательной разницы между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита определен пунк­том 5.11 Порядка № 166. Налогоплательщик, имеющий право на получение бюджетного возмещения и принявший решение о возвращении полной суммы бюджетного возмещения, подает в соответствующий налоговый орган налоговую декларацию и заявление о возвращении суммы бюджетного возмещения, которая отображается в налоговой декларации.

В соответствии с пунктами 200.10 и 200.11 статьи 200 НК налоговый орган на протяжении 30 календарных дней по истечении предельного срока представления декларации проводит камеральную проверку заявленной информации. Если раньше согласно подпунктам 7.7.5 и 7.7.6 пункта 7.7 статьи 7 Закона об НДС срок на проверку начинался по истечении 30 дней, следующих за днем получения налоговой декларации, то согласно НК такой срок начинается по истечении предельного срока представления декларации.

При наличии достаточных оснований, свидетельствующих о нарушениях, налоговики имеют право провести документальную внеплановую выездную проверку на протяжении 30 календарных дней по истечении срока проведения камеральной проверки. Согласно пункту 200.11 статьи 200 НК, перечень достаточных оснований, дающих право налоговым органам на внеплановую выездную документальную проверку плательщика НДС для определения достоверности начисления бюджетного возмещения, устанавливается Кабинетом Министров Украины (КМУ).

Постановлением КМУ № 1238 от 27 декабря 2010 года был утвержден перечень оснований, предоставляющих налоговым органам право на проведение документальной внеплановой выездной проверки плательщика НДС для определения достоверности начисления бюджетного возмещения такого налога (например, возбуждение дела о банкротстве, наличие в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей записей (относительно плательщика и/или его поставщиков) об отсутствии подтверждения сведений, внесенных в указанный Реестр, отсутствие по местонахождению (местожительству) и др.).

Вместе с тем пунктом 200.20 статьи 200 НК предусмотрен автоматический порядок возмещения НДС. Условия получения автоматического возмещения предусмотрены пунктом 200.19 статьи 200 НК. Автоматическое возмещение будет ­проводиться только на основании камеральной проверки на протяжении 20 дней.

Актуальной остается проблема взыскания и возмещения НДС из бюджета в судебной практике. Несовершенство и постоянные изменения налогового законодательства привели к неодинаковой практике решения судами разных инстанций дел по искам налогоплательщиков.

Споры по искам налогоплательщиков к государственным налоговым инспекциям о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений о начислении НДС и штрафных санкций и о взыскании из Государственного бюджета сумм бюджетного возмещения по этому налогу в пользу истцов являются одними из наиболее сложных в связи с неоднозначным применением законодательства, регулирующего порядок уплаты этого налога и его бюджетного возмещения. В последнее время судебная практика, в том числе Высшего хозяйственного суда Украины (ВХСУ), Высшего административного суда Украины (ВАСУ), Верховного Суда Украины (ВСУ), несколько раз существенно изменялась.

В отдельных случаях вопрос формирования налогового кредита и возмещения НДС, а также правомерности применения штрафных (финансовых) санкций за незаконное завышение, по мнению органа ГНС, размера налогового кредита ставился судами в зависимость от фактической уплаты налога в бюджет контрагентами истцов. Также в многочисленных решениях судов указывалось, что помимо других обязательных оснований возникновения у налогоплательщика права на налоговый кредит по НДС, также нужно учитывать обязательное наличие такого основания, как уплата налогоплательщиком в отчетном периоде соответствующих сумм. Суды неоднократно подчеркивали, что законодателем якобы четко преду­смотрено, что одним из обязательных оснований включения сумм в налоговый кредит по НДС является их уплата в Государственный бюджет Украины (постановление ВХСУ от 3 августа 2005 года по делу № 5/3084-19/373).

Вывод о том, что возмещению подлежат лишь суммы, которые были уплачены в бюджет, по мнению многих судей, следовал якобы из самой сути понятия налога, его основной функции — формирования доходов Государственного бюджета Украины (пункт 23 статьи 2, статья 9 Бюджетного кодекса Украины), а также из понятия налогоплательщика, как лица, которое, согласно Закону, обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем. К такому выводу пришел и Верховный Суд Украины (постановление Судебной палаты по хозяйственным делам ВСУ от 9 августа 2005 года), оставляя в силе судебные решения хозяйственных судов первой и апелляционной инстанций и отменяя определение ВАСУ по делу о признании недействительным налогового уведомления-решения, которым истцу были уменьшены суммы бюджетного возмещения по НДС.

Таким образом, из анализа многочисленных решений судов следовало, что определенное время суды считали, что якобы законодательством установлена прямая взаимосвязь между уплатой, поступлением в бюджет и возмещением НДС. При этом указанные этапы, по мнению судов, неразрывно связаны между собой: уплата налога, а потом включение соответствующих сумм в налоговый кредит по НДС и возмещение НДС за счет средств, уплаченных в виде налога. По мнению судей, право на возмещение возникало лишь при фактической чрезмерной уплате НДС, а не из самого факта существования обязательства по уплате данного налога в цене товара.

К такому выводу пришла и коллегия ВАСУ в деле по иску частного предприятия Производственно-коммерческой компании «Украгропромторг» к Государственной налоговой инспекции в г. Полтаве, Отделению Государственного казначейства в г. Полтаве о взыскании бюджетной задолженности по НДС (определение ВАСУ от 21 июня 2006 года). Такие выводы ВАСУ соответствовали позиции Судебной палаты по хозяйственным делам ВСУ, (см. постановление ВСУ от 19 апреля 2005 года, постановление ВСУ от 7 июня 2005 года) и др. В связи с вышеизложенным длительное время суды считали, что законодателем предусмот­рена прямая связь между правом истцов на бюджетное возмещение и фактической уплатой налога продавцами (поставщиками) товаров, работ, услуг. На этом основании в случае неуплаты налога в бюджет контрагентами истцов в исках налогоплательщикам относительно бюджетного возмещения суды отказывали.

Тем не менее в последнее время в судебной практике преобладают решения, свидетельствующие о становлении другой позиции, имеющей существенное значение для налогоплательщиков. Изменение позиции в судебной практике действительно больше отвечает правовой природе и сути такого элемента правового механизма НДС, как бюджетное возмещение, учитывая следующее.

Основанием для погашения бюджетной задолженности фактически являются сведения, приведенные в налоговой декларации налогоплательщика за отчетный период. Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации. Не разрешается включать в налоговый кредит любые расходы по уплате налога, не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) — актом принятия работ (услуг) или банковским документом, удостоверяющим перечисление средств на оплату стоимости таких работ (услуг). Таким образом, налоговая накладная является документом, подтверждающим уплату покупателем налога на добавленную стоимость в цене товара.

Такую позицию уже чаще учитывают суды, в том числе и ВСУ. Так, например, в постановлении Верховного суда Украины № 08/158 было указано следующее: «…налоговая накладная является документом, подтверждающим факт уплаты покупателем НДС в цене товара, что и было сделано истцом. Вместе с тем в случае, если контрагент истца не выполнил своего обязательства по уплате НДС в бюджет, наступает ответственность и соответствующие отрицательные последствия именно в отношении этого лица. Указанное обстоятельство не является основанием для лишения налогоплательщика права на возмещение НДС в случае, если последний выполнил все предусмот­ренные законом условия по получению такого возмещения и имеет документальные подтверждения размера своего налогового ­кредита».

К такому выводу пришел ВСУ и в деле № 21-1376во06, оставляя в силе судебные решения хозяйственных судов первой и апелляционной инстанций и отменяя определение ВАСУ. В постановлении было указано, что судом кассационной инстанции сделан ошибочный вывод о неисследовании судами первой и апелляционной инстанций факта поступления сумм НДС в бюджет, поскольку для отнесения соответствующих сумм налогов, уплаченных в цене товара, к налоговому кредиту Законом не предусмотрено условие об уплате этих сумм в бюджет. Также судом подчеркивалось, что невыполнение контрагентом своего обязательства по уплате налога в бюджет влечет ответственность и отрицательные последствия именно в отношении этого лица. Указанное обстоятельство не является основанием для лишения налогоплательщика права на возмещение НДС в случае, если последний выполнил все предусмот­ренные законом условия по получению такого возмещения и имеет все документальные подтверждения размера своего налогового кредита.

В постановлении № К-18621/07 от 8 июля 2010 года ВАСУ также обращал внимание на то, что «…нарушение таким контрагентом налоговой дисциплины (а именно: недекларирование и неуплата соответствующих сумм налога на добавленную стоимость в бюджет) не влечет за собой недействительность составленных им налоговых накладных и не лишает плательщика права на получение налоговой выгоды».

Коллегия судей Судебной палаты по административным делам ВСУ 1 июня 2010 года (№ 21-573во10) отмечала следующее: «…вывод ВАСУ по другим делам, на решения в которых ссылалась ГНИ как на основание для пересмотра обжалованного судебного решения по исключительным обстоятельствам о том, что возмещению НДС подлежат лишь суммы, уплаченные в бюджет, является ошибочным… Если контрагент не выполнил своего обязательства относительно уплаты налога в бюджет, то это влечет ответственность и отрицательные последствия именно в отношении этого лица. Указанные обстоятельства не являются основанием для лишения налогоплательщика права на возмещение НДС в случае, если последний выполнил все предусмотренные законом условия по получению такого возмещения и имеет необходимые документальные подтверждения размера своего налогового кредита…».

Таким образом, Верховный суд Украины и Высший административный суд Украины подтвердили, что все-таки законодательством предусмотрено единственное основание для формирования налогового кредита — наличие у налогоплательщика-покупателя надлежащим образом оформленной налоговой накладной. Как показал анализ ряда судебных решений, судебная практика ВАСУ и ВСУ содержит разные подходы к решению дел о бюджетном возмещении НДС. Причиной такого состояния, очевидно, является несовершенство действующего законодательства по вопросам взыскания и возмещения НДС, существование пробелов, а иногда и несогласования положений действующего законодательства в сфере налогообложения.

Поэтому следует учитывать, что для возмещения из бюджета НДС законодательство не предусматривает обязательного условия фактического поступления этих сумм в бюджет. В случае невыполнения контрагентом налогоплательщика обязательств по уплате налога в бюджет, отрицательные последствия (ответственность) наступают лишь для него. Указанное обстоятельство не является основанием для лишения добросовестного налогоплательщика права на его возмещение в случае, если он выполнил все предусмотренные законом условия по получению такого возмещения и имеет документальное подтверждение размера налогового кредита.

Принятие Налогового кодекса Укра­ины на сформированные позиции судов не должно повлиять, поскольку подходы к данному вопросу существенно не изменились по сравнению с Законом об НДС.

КИЦЕНКО Александр – юрист ООО «Юридическая коллегия «Центр реализации права», г. Киев