Как сообщила газета «Бизнес» (№ 24 от 16 июня 2003 года, с. 71), ГНАУ на запрос бюджетного комитета ВС написала, какие налоговые льготы по налогу на прибыль вызывают наибольшее беспокойство этого ведомства. Льготы, предоставляющиеся инвесторам строительства жилья для военнослужащих и членов их семей, оказались в первой пятерке перечня нежелательных льгот, которые не позволяют выполнять план по этому налогу.

Верховный Совет пошел навстречу налоговому ведомству и еще при утверждении бюджета на 2003 год приостановил использование льготы в 2003 году. Однако ГНАУ этого недостаточно. Чего добивается ГНАУ, — так это ретроактивной отмены льгот, то есть признания неправомерным пользования льготой не только в 2003 году, но и в предшествующие годы.

О таком намерении налоговиков свидетельствует содержание Налогового разъяснения № 424 (Разъяснение), пункта 22.3 статьи 22 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденного ГНАУ 9 сентября 2002 года. Каждый, кто ознакомится с содержанием этого «разъяснения», сделает вывод: правомерно использовать льготу, предусмотренную пунктом 22.3 статьи 22 Закона, невозможно.

Предлагаем вниманию читателей аргументы относительно незаконности Разъяснения, которые понадобятся тем предприятиям-инвесторам, которые либо уже проверены, либо еще будут проверяться на предмет «неправомерности» использования ими указанной льготы. Ведь Разъяснение, по сути, является собранием всех возможных претензий к инвесторам, которые выдвигались и выдвигаются налоговиками в ходе проверок.

Этот комментарий будет полезен еще и потому, что возражения против Разъяснения построены на основе судебной практики, выработанной Одесским хозяйственным судом и Высшим хозяйственным судом Украины.

1. Условия использования льготы в соответствии с Законом

Разъясняемым пунктом 22.3 статьи 22 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» предусмотрены следующие условия использования льготы с налога на прибыль:

«Средства, направленные налогоплательщиком на строительство и приобретение жилья для военнослужащих и членов их семей, которые имеют право на получение жилья, согласно законодательству Украины, по заключенным до 1 июля 1997 года соглашениям об инвестировании строительства жилья для военнослужащих и членов их семей, по которым на 1 июля 1997 года проведены фактические затраты, засчитываются в уменьшение налогового обязательства такого налогоплательщика в сумме, не превышающей размер налогового обязательства, начисленного на протяжении отчетного (налогового) периода, в котором осуществлялось такое инвестирование, на протяжении срока завершения строительства объектов жилья, начатых до 1 июля 1997 года, но не позднее срока, установленного абзацем первым этого пункта».

Итак, из анализа этого подпункта можно сделать следующие выводы.

Льгота с налога на прибыль применяется при условии, что:

1) налогоплательщик направляет средства на строительство и приобретение жилья для военнослужащих и членов их семей, которые имеют право на получение жилья согласно законодательству Украины;

2) указанные средства перечисляются на основании соглашений об инвестировании строительства жилья для военнослужащих и членов их семей, заключенных до 1 июля 1997 года;

3) по указанным соглашениям на 1 июля 1997 года проведены фактиче-ские затраты;

4) льгота может быть использована (то есть налоговое обязательство налогоплательщика может быть уменьшено) только на протяжении того налогового периода, в котором осуществлялось соответствующее инвестирование;

5) сумма налогового обязательства может быть уменьшена не больше чем на сумму начисленных налоговых обязательств в текущем налоговом периоде;

6) если инвестирование ведется не средствами, а материальными активами, следует учитывать порядок применения льготы, предусмотренной Методологией Кабинета Министров (Методология), утвержденной 27 апреля 1998 года;

7) пользование льготой возможно только до 1 января 2006 года (но, с учетом положений статьи 63 Закона «О Государственном бюджете на 2003 год», действие пункта 22.3 статьи 22 Закона приостановлено в 2003 году).

2. Возражение относительно применения положений Методологии Кабинета Министров для всех инвестиционных правоотношений независимо от того, осуществляются инвестиции средствами или материальными активами

Первое, на чем настаивает ГНАУ, — применение методологии к любым инвестициям независимо от того, в какой форме они были совершены: средствами или материальными активами, в то время как Закон делегировал Кабмину право по разработке Методологии определения стоимости и процедуры передачи лишь материальных активов как одного из видов инвестиций. Таким образом, к сфере применения Методологии относятся лишь те налоговые правоотношения, которые связаны с инвестированием налогоплательщиками материальных активов.

Что касается средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов, то налоговые правоотношения, связанные с инвестированием указанных средств и активов, непосредственно регулируются положениями пункта 22.3 части 2 статьи 22 Закона, которые имеют силу прямого действия и не могут опосредствоваться положениями Методологии.

3. Возражения относительно отдельных положений Налогового разъяснения

Для удобства читателей дальнейший комментарий мы построим как сравнительный анализ положений комментируемого Разъяснения и Закона. Мы выделим четыре основных пункта возражений, по которым приведем также позицию Высшего хозяйственного и Верховного судов Украины (см. таблицу на стр. 19).

Как будет показано ниже, ни одно из «разъяснений» ГНАУ не было поддержано судебной практикой.

(1) Относительно начального назначения жилья

Согласно постановлению Высшего хозяйственного суда по делу от 29 октября 2002 года по иску морского торгового порта к соответствующей государственной налоговой инспекции, коллегия судей указала:

«Не заслуживают внимания ссылки ответчика (налогового органа. — Авт.), обосновывающего свои возражения отсутствием начального назначения строительства жилья для военнослужащих и членов их семей…». «Судебная коллегия учитывает, что предусмотренное пунктом 22.3 статьи 22 Закона требование — «строительство жилья для военнослужащих и членов их семей» связано с назначением (распределением) уже построенного жилья, а не с началом строительства определенных зданий. То есть законодателем установлен период начала строительства (не позднее 1 июля 1997 года) и конечное целевое назначение строительства (для военнослужащих и членов их семей) без объединения в единое целое на момент начала строительства».

Обжалуя это Постановление ВХСУ от 29 октября 2002 года, ГНИ ссылалась на наличие разного применения Высшим хозяйственным судом Украины одного и того же положения Закона в аналогичных делах. Тем не менее, Верховный Суд Украины также не обнаружил разного применения судами положений пункта 22.3 статьи 22 Закона, о чем и указал в определении от 10 января 2003 года.

Также Разъяснение в части начального назначения жилья противоречит установившемуся пониманию норм Закона другими органами государственной власти, в частности Президентом Украины. В соответствии с Распоряжением Президента «О мероприятиях по завершению строительства недостроенных жилых домов», на которое есть ссылка в Разъяснении, первоочередной задачей Кабинету Министров и местным государственным администрациям в плане реализации Основных направлений обеспечения жильем населения Украины установлено:

«решение вопроса относительно заключения до 1 января 2000 года Министерством обороны Украины и другими центральными органами исполнительной власти, которые имеют воинские формирования, дополнительных соглашений к инвестиционным соглашениям, заключенных до 1 июля 1997 года, для завершения начатых строительством до 1 июля 1997 года жилых домов»;

«передавать недостроенные жилые дома прежде всего … заказчикам жилья для военнослужащих и членов их семей… для достройки и дальнейшей реализации в установленном порядке».

Итак, Президент Украины, равно как Верховный Суд Украины и Высший хозяйственный суд Украины, однозначно понимают положение пункта 22.3 статьи 22 Закона относительно того, что Закон не связывает право на применение льготы с целевым назначением недостроенного жилья по состоянию на 1 июля 1997 года. Условием применения льготы является лишь распределение построенного жилья в пользу военнослужащих и членов их семей.

(2) Относительно инвестора как первоначальной стороны инвестиционного соглашения

Закон содержит лишь одно требование относительно оснований для перечисления инвестором средств. Таким основанием может быть инвестиционное соглашение, заключенное до 1 июля 1997 года. Гражданское законодательство Украины содержит несколько норм, предоставляющих возможность стороне, которая не принимала участия в первоначальном заключении соглашения, присоединиться к нему. Во-первых, это нормы Главы 15 Гражданского кодекса УССР о переводе долга (обязательства) с одной стороны (инвестора) на другую (нового инвестора) и, во-вторых, нормы статьи 164 о возложении выполнения на другую сторону.

Это отмечает Высший хозяйственный суд в цитируемом постановлении: «Тем не менее, судом первой и апелляционной инстанций опровергнуты ошибочные выводы ответчика и учтено, что в соответствии с соглашением № 27 (Дополнительного соглашения к инвестиционному договору) новый инвестор принял обязательства осуществлять дальнейшее инвестирование завершения строительства для военнослужащих в связи с невозможностью предыдущих инвесторов выполнить свои договорные обязательства перед заказчиком… Суд первой инстанции вполне обоснованно пришел к выводу о том, что с момента заключения дополнительного соглашения истец получил статус полноправной стороны инвестиционного договора со всеми соответствующими правами и обязанностями инвестора, вытекающими из условий этого договора и условий договоров заказчика с предыдущими инвесторами, к которым присоединился истец. … Кроме того, дополнительным соглашением № 27 выполнение обязательства первоначальных инвесторов, по сути, было возложено на истца как на третье лицо в порядке, предусмотренном статьей 164 Гражданского кодекса».

О возможности привлекать к первоначальному инвестиционному соглашению новые стороны вместо первого инвестора (или в дополнение к нему) также отмечается в пункте 10 Методологии Кабинета Министров.

Вызывает удивление «разъяснение» ГНАУ того, что инвестиционное соглашение должно быть заключено предприятием-инвестором, притом, что орган Государственной налоговой администрации регулярно получает реестры от заказчиков, в которых указываются новые инвесторы, то есть лица, которые не заключали первоначального инвестиционного договора.

Итак, в этом пункте Разъяснение противоречит установившейся и однозначной практике применения пункта 22.3 статьи 22 Закона как судами, так и Кабинетом Министров.

(3) Фактические затраты до 1 июля 1997 года и будущие инвесторы

Как уже отмечено выше, новые инвесторы могут присоединиться к инвестиционному соглашению и после 1 июля 1997 года, поэтому требования того, чтобы они понесли фактические затраты до 1 июля 1997 года по соглашению, к которому присоединились после этой даты, так же необоснованны, как и требования того, чтобы инвесторы выступали стороной первоначального инвестиционного соглашения.

(4) Ограничение относительно сроков заключения дополнительных соглашений к инвестиционному

Остается непонятным, почему ГНАУ считает, что дополнительные соглашения к инвестиционному соглашению могут заключаться лишь в определенный ГНАУ промежуток времени (начиная с 5 мая 1998 года и исключая период с 1 января до 20 октября 2000 года).

Ни одного слова о дополнительных соглашениях к инвестиционному договору (не говоря уже о сроках заключения таких дополнительных соглашений) Закон не содержит. Вопрос заключения дополнительных соглашений к любому договору входит в сферу регулирования гражданского законодательства и не может изменяться разъяснениями ГНА.

Обосновывая неправомерность (для целей применения налоговой льготы) заключения дополнительных соглашений в определенный промежуток времени, ГНАУ ссылается на абзацы 2 и 3 пункта 10 Методологии. Однако указанные абзацы также не содержат никаких ограничений относительно сроков заключения дополнительных соглашений. Кабинет Министров 20 октября 2000 года дополнил пункт 10 Методологии абзацем, которым заказчикам и инвесторам рекомендовал проводить анализ инвестиционных соглашений вместе с дополнительными соглашениями, заключенными по состоянию на 1 января 2000 года. Почему ГНАУ решила, что рекомендация о проведении анализа соглашений может означать запрет на заключение дополнительных соглашений, — неизвестно. Тем более, что один и тот же пункт, кроме абзаца 2, был в одно и то же время дополнен абзацем 3, в соответствии с которым Кабинет Министров рекомендовал заказчикам привлекать новых инвесторов, то есть не только не запрещал заключать дополнительные соглашения, но и стимулировал заказчиков к этому.

О недопущении установления ограничений на заключение не запрещенных гражданским законодательством соглашений указывается также в цитируемом постановлении Высшего хозяйственного суда: «… судом правомерно отклонены доводы жалобщика (органа налоговой службы) относительно заключения соглашения № 27 (дополнительного соглашения к инвестиционному договору) с нарушением требований пункта 10 указанного постановления Кабинета Министров в редакции от 20 октября 2000 года, поскольку это инвестиционное соглашение не признано недействительным в установленном порядке на основаниях его несоответствия требованиям действующего законодательства. Действующее инвестиционное законодательство не содержит определенных запретов или ограничений относительно сроков заключения между хозяйствующими субъектами инвестиционных соглашений. Более того, в соответствии с частью 1 статьи 21 Закона Украины «О предприятиях на Украине», предприятия свободны в выборе предмета договора, определении обязательств, любых других условий хозяйственных взаимоотношений, которые не противоречат законодательству Украины».

АНТОНЕНКО Леонид, СЕЛЮТИН Андрей — юристы юридической фирмы «АНК», г. Одесса, тел.: (0482) 34-85-37, e-mail: [email protected], www.ank.odessa.ua