Обратим внимание на некоторые новации, привнесенные в налоговое право Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 24 декабря 2002 года (далее — Закон № 349).

Но сначала немного об основных понятиях: валовых доходах, валовых затратах и облагаемой налогом прибыли (далее — прибыль). Прибыль — это объект налогообложения, определяющийся в соответствии со статьей 3 Закона о прибыли, путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода на сумму валовых затрат и на сумму амортотчислений. Математиче-ски это можно выразить формулой:

П=ВД-ВЗ-А, где

П — налогооблагаемая прибыль;

ВД — валовый доход;

ВЗ — валовые затраты;

А — амортизационные отчисления.

В Законе о прибыли приведены длинные, сложные и противоречивые нормы, по которым рассчитываются валовый доход и валовые затраты. Однако сами по себе валовый доход или валовые затраты — это расчетные величины. Экономического смысла они не имеют. Он появляется только у прибыли. Именно она является объектом налогообложения, и ее положительное значение означает появление у налогоплательщика налогового обязательства (т.е. обязанности заплатить налог на прибыль). Отрицательное же значение прибыли означает появление у налогоплательщика прав (право ведь тоже математически можно выразить как обязанность со знаком «минус») на уменьшение объекта налогообложения в следующих периодах, либо (это новшество, введенное Законом № 349) право на возврат из бюджета излишне перечисленного ранее налога.

Произведем некоторые арифметические преобразования с нашей формулой.

П=(ВД-С)-ВЗ-А=ВД-(ВЗ+С)-А,

Уменьшение на одну и ту же сумму (константу С) валового дохода (с точки зрения объекта налогообложения — прибыли) равноценно увеличению на эту же константу С валовых затрат. Это арифметически. Простое перенесение такой арифметической выкладки в законодательство дает совсем иные результаты.

Рассмотрим это на примере «буквы закона» подпункт 12.1.2 статьи 12 Закона о прибыли. Для начала приведем «старую редакцию» Закона о прибыли (до 2003 года, т.е. до Закона № 349).

12.1.1. Налогоплательщик — продавец товаров (работ, услуг), в том числе банки и небанковские финансовые учреждения, имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с налогоплательщиком оплату их стоимости. Указанное уменьшение осуществляется в случае если налогоплательщик обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании покупателя банкротом, а также в случаях если по представлению продавца нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскания заложенного имущества.

Допустим, некое ЧП «Икс» в конце 2002 года обратилось с исковым заявлением в арбитражный суд о взыскании задолженности с покупателя ООО «Игрек», не расплатившегося за отгруженные ему товары. Данное событие было отражено в налоговом учете ЧП «Икс» — сумма валового дохода была уменьшена на стоимость отгруженных товаров (в соответствии с нормами вышеприведенного «старого» подпункта 12.1.2 статьи 12 Закона о прибыли).

В январе 2003 года произошло два события:

— вступил в силу Закон № 349, изменивший некоторые нормы Закона о прибыли;

— ЧП «Икс» подало в хозяйственный суд еще одно исковое заявление — о признании должника, ООО «Игрек» банкротом.

Каким образом данное событие повлияет на налоговый учет истца? Проанализируем подпункт 12.1.1. статьи 12 Закона о прибыли в новой редакции:

12.1.1. Налогоплательщик — продавец товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму валовых затрат отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предшествующих отчетному налоговых периодах в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с таким налогоплательщиком оплату их стоимости (предоставление других видов компенсаций их стоимости). Такое право на увеличение суммы валовых затрат возникает, если на протяжении такого отчетного периода происходит любое из таких событий:

а) налогоплательщик обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве…

Как видим, «новый» подпункт 12.1.1. статьи 12 Закона о прибыли рекомендует при обращении в суд с иском о банкротстве должника «увеличить сумму валовых затрат». Если вернуться к нашей формуле, то оба наших события (уменьшение ВД и увеличение ВЗ) можно отразить следующим образом:

П=(ВД-С)-(ВЗ+С)-А=ВД-ВЗ-А-2С,

То есть мы дважды уменьшили объект налогообложения — прибыль на одну и ту же величину — стоимость отгруженных, но неоплаченных товаров покупателю. Понятно, что (с точки зрения экономической) так быть не должно — любые затраты должны уменьшать прибыль лишь однажды. Однако «буква закона» в данном случае не нарушена — налогоплательщик ЧП «Икс» поступил в строгом соответствии с действующим налоговым законодательством.

Интересно, что в «Переходных положениях» Закона № 349 вопрос отражения в налоговом учете безнадежной задолженности рассмотрен, но данную ситуацию эти нормы не затрагивают. Действительно, в пункте 5 Переходных положений говорится лишь, что:

Порядок урегулирования безнадежной задолженности, определенный статьей 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции этого Закона), применяется для целей налогообложения к задолженности, отнесенной к составу валовых затрат продавца или к страховому резерву кредитора, после вступления в силу этим Законом.

Как видим, регламентируется лишь отнесение стоимости отгруженных, но неоплаченных товаров к составу валовых затрат после 1 января 2003 года, а о ранее уменьшенных валовых доходах забыли.

Получился абсолютно законный способ уменьшения налога на прибыль. Пользоваться им автор не советует, поскольку инспекторы ГНИ явно будут придерживаться других взглядов, да и в суде, вероятно, экономический смысл в данном случае перевесит строгую букву закона.

ЖУКОВА Елена — налоговый консультант, директор АФ «Сайвена-Аудит», г. Киев