Генеральный партнер 2021 года

Издательство ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРАКТИКА
Главная » Выпуск №44 (254) » Уступка требования: не всегда выгодно

Уступка требования: не всегда выгодно

Рубрика Тема номера
В последнее время возрос интерес к налогообложению операций по уступке требования

Несмотря на то что ГНА Украины по-прежнему настаивает на том, что уступка требования является запрещенной операцией, бухгалтерская пресса сумела убедить в обратном многих директоров и бухгалтеров. В связи с этим в последнее время возрос интерес к налогообложению операций по уступке требования. Что касается законности проведения операций по уступке требования, то абсолютная законность этой операции не вызывает ни у кого сомнения.

В своем письме от 28 августа 2000 года № 11709/7/15-1117 ГНА Украины изложила свое видение налогообложения операций, связанных с уступкой требования. По мнению ГНА Украины, операция по уступке первоначальным кредитором права требования долга от третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией первоначальному кредитору стоимости такого долга (факторинг) предусматривает передачу прав собственности на такие права, и поэтому данная операция считается операцией по продаже товаров.

К такому выводу ГНА Украины приходит следующим образом. Согласно пункту 1.6 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 83/97-ВР (Закон о прибыли), товары — это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. А материальный актив, согласно пункту 1.1 этой же статьи, — это основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.

Поскольку право требования долга (дебиторская задолженность) не относится к основным фондам, нематериальным активам, ценным бумагам или деривативам, то ГНА Украины предлагает считать право требования оборотным активом. Определение термина «оборотный актив» в Законе о прибыли отсутствует. Поэтому ГНА Украины предложила заполнить этот пробел в законе путем применения Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 года № 7 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 21 июня 1999 года № 96/3689.

Согласно пункту 4 этого стандарта, оборотные активы — это денежные средства и их эквиваленты, которые не ограничены в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты баланса. Обратив внимание налогоплательщиков на то, что, согласно форме баланса, являющейся приложением к указанному стандарту, долгосрочная дебиторская задолженность (строка 50) отнесена к необоротным активам, а иная текущая дебиторская задолженность (строка 210) отнесена к оборотным активам, ГНА Украины остановилась на трактовке бухгалтерского содержания термина «оборотный актив».

Определимся в понятиях

Не преждевременно ли это? Если обратиться к определению «активы» в том же пункте 4, то можно заметить, что оно содержит в себе недопустимый для нормы права элемент субъективности. Согласно стандарту, активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

На практике возможен вариант, когда уступка требования осуществляется за символическую плату — меньше чем сумма долга, либо задолженность признана безнадежной и списана на операционные расходы, согласно пункту 11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 8 октября 1999 года № 237, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 года

№ 725/4018 (ПБУ № 10).

В этом случае налицо убыток, а значит, уступка требования в бухгалтерском понимании не может быть активом и, как следствие, не может быть товаром в понимании Закона о прибыли и, естественно, не может подлежать налогообложению как товар. Однако это утверждение можно опровергнуть, если уступку требования признать долговым обязательством. Очевидно также, что вопрос отнесения права требования к товару с целью налогообложения не должен зависеть от таких норм бухгалтерских стандартов, которые могут один вид задолженности признавать оборотным активом, а другой (долгосрочную дебиторскую задолженность) не признавать.

Далее в письме, обосновав, что уступка требования является товаром в понимании Закона о прибыли, ГНА Украины утверждает, что первоначальный кредитор, который уступил право требования долга новому кредитору и передал ему документы, подтверждающие право требования, должен увеличить валовой доход на сумму дохода, полученного от уступки права, в соответствии с подпунктом 4.1.1 статьи 4 Закона о прибыли.

С этим утверждением нельзя не согласиться, поскольку, в соответствии с подпунктом 4.1.1 статьи Закона о прибыли, в валовой доход включаются доходы от продажи товаров. Но ГНА Украины считает, что первоначальный кредитор, у которого дебиторская задолженность возникла в результате отгрузки продукции (товаров, работ, услуг), не должен увеличивать валовые доходы при уступке права требования долга. Таким образом, уступка права, осуществляемая впервые, не должна облагаться как товар, а вторая и последующие уступки того же права должны облагаться как товар.

Свое мнение ГНА Украины не смогла обосновать ссылками на конкретные пункты Закона о прибыли, и в этом нет ничего удивительного. Специальный раздел Закона о прибыли (пункт 7.9 «Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами») игнорирует уступку требования долга, а другие нормы Закона о прибыли требуют увеличения валового дохода. Можно поблагодарить ГНА Украины за столь нефискальный подход. Однако, как показало время, в письмах зачастую пишется одно, а на практике делается совсем другое. Кто даст гарантию, что завтра мнение ГНА Украины не изменится на прямо противоположное.

Тем более, что в Законе о прибыли содержится не только подпункт 4.1.1, но также и подпункт 4.1.2, который предусматривает включение в валовой доход доходов от торговли долговыми обязательствами и требованиями. Термины «долговые обязательства», «долговые требования» в налоговом законодательстве не определены. Юридический справочник определяет долговое обязательство как документ, выдаваемый заемщиком при получении ссуды. Формы долговых обязательств — векселя, облигации займов, договоры, кредитные соглашения и т.п.

Так что же такое «факторинг»?

Нетрудно доказать, используя подпункт 3.2.5 статьи 3 Закона Украины

«О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР (Закон об НДС), что факторинг (уступка требования) является частным случаем торговли долговыми обязательствами. Согласно абзацу 2 подпункта 3.2.5 статьи 3 Закона об НДС, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по торговле долговыми обязательствами за денежные средства или ценные бумаги, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, жилищные чеки, земельные боны и деривативы. Термин «факторинг» определен в пункте 1.10 Закона об НДС. Факторинг — это операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору.

Используя метод выведения нормы из нормы, получаем, что операции по торговле долговыми обязательствами за денежные средства или ценные бумаги включают в себя операции по инкассации долговых требований и факторинг (уступку требования). Таким образом, если уступка требования осуществляется за денежные средства или ценные бумаги, то в понимании Закона об НДС (а не бухгалтерской инструкции) осуществляется торговля долговым обязательством и, как следствие, при такой уступке первоначальному кредитору необходимо увеличить валовой доход на основании подпункта 4.1.2 статьи 4 Закона о прибыли.

Получается, что при уступке требования первоначальный кредитор должен увеличить валовые доходы либо в соответствии с подпунктом 4.1.1, либо подпунктом 4.1.2 Закона о прибыли. Понятно, что это не может устраивать налогоплательщика (первоначального кредитора) в случае, если уступается право требования денежных средств, поскольку при отгрузке товара он уже увеличил валовые доходы. Это также не может устраивать налогоплательщика (первоначального кредитора) и в случае, когда за денежные средства уступается право требования товаров, несмотря на то, что при осуществлении платежа за товар (работу, услугу) первоначальный кредитор увеличил валовые расходы.

Согласно пункту 5.1 статьи 5 Закона о прибыли, валовые расходы производства и обращения — это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Поскольку товар (работа, услуга), оплаченный первоначальным кредитором, никогда не будет использован в хозяйственной деятельности из-за уступки требования, то валовые расходы придется сторнировать в момент осуществления уступки требования. Придется сторнировать и налоговый кредит — налог на добавленную стоимость, уплаченный за товар, так как, согласно подпункту 7.4.1 статьи 7 Закона об НДС, налоговый кредит состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов.

Выходом из этой ситуации может быть исключение из налогообложения операции по уступке требования на том основании, что специальный раздел Закона о прибыли (пункт 7.9 «Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами») не предусматривает налогообложение этой операции. Однако вряд ли кто-нибудь возьмет на себя смелость утверждать, что этот пункт выдержит конкуренцию с подпунктом 4.1.2 статьи 4 Закона о прибыли в наших хозяйственных судах в случае возникновения спора.

В письме ГНА Украины говорится далее о том, что денежные средства (стоимость других видов компенсации), полученные новым кредитором в результате погашения должником своих обязательств, включаются новым кредитором в валовой доход. Суммы, израсходованные новым кредитором для приобретения долговых требований, включаются в состав валовых расходов нового кредитора. С таким подходом легко может согласиться новый кредитор, который за денежные средства получил право требования денежных средств. Этот подход можно применить и в других случаях. Например, уступается право требования денежных средств — новый кредитор за это передает первоначальному кредитору товар.

В этом случае (если принять, что уступка требования – это товар) между кредиторами происходит бартерная операция, в результате которой в налоговом учете у нового кредитора ноль валовых доходов и расходов. Поступление денежных средств приводит к увеличению валового дохода и налоговых обязательств по НДС (денежные средства приходят с НДС). Этот же налоговый результат был бы получен новым кредитором в случае обычной продажи кому-либо товара. Такое положение вещей не может удовлетворить нового кредитора, который за денежные средства получил право требования товаров, поскольку после завершения всех операций у него на балансе появится товар вместо денежных средств, а в налоговом учете не будет валовых расходов и налогового кредита.

Можно предположить, что в ряде случаев ГНА Украины обязательно изменит свою точку зрения либо налоговые органы при проверках будут игнорировать мнение ГНА Украины, изложенное в вышеуказанном письме. Например, когда первоначальный кредитор уступает право требования денежных средств за сумму, которая превышает сумму долга. В этом случае, если следовать логике ГНА Украины, у нового кредитора появляются валовые расходы (сумма валовых расходов (плата за право) превышает сумму валовых доходов (сумму полученного долга). А у первоначального кредитора в налоговом учете ничего не меняется.

Как видно, описанный выше вариант уступки позволяет из воздуха делать валовые расходы. Это особенно выгодно, когда у первоначального кредитора имеется большой невозмещенный налоговый кредит. Предъявить какие-либо претензии к новому кредитору не удастся, если считать уступку требования товаром. И потому налоговым органам придется заняться первоначальным кредитором и не согласиться с мнением вышестоящего органа относительно неувеличения валового дохода при первой продаже права требования долга.

На мой взгляд, всего вышесказанного достаточно для того, чтобы сделать вывод о том, что следовать рекомендациям ГНА Украины, изложенным в приведенном письме, небезопасно, а вопросы налогообложения операции уступки требования нуждаются в законодательном урегулировании как для первоначального, так и для нового кредитора.

Поделиться

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Подписывайтесь на «Юридическую практику» в Facebook, Telegram, Linkedin и YouTube.

0 комментариев
Встроенные отзывы
Посмотреть все комментарии
Slider

Содержание

Государственная практика

Создана Академия судей Украины

АМКУ гарантирует конкуренцию

Деловая практика

Списание непогашенного долга

Риски в имущественном страховании

Законодательная практика

НДС при купле-продаже земли

Украина ратифицировала конвенцию

Безопасность предпринимателя обеспечит Хозяйственный реестр

Зарубежная практика

Смертная казнь: быть или не быть?

Даешь национализацию!

Правосудие уделяет внимание детям

Решается судьба расчетно-форвардных сделок

В Польше состоялась конференция адвокатов

В России принят новый ГПК

Неделя права

Адвокатами смогут стать иностранцы?

Адвокаты совещаются

Интеллектуальная собственность: тройная защита

Судьям в очередной раз пообещали денег

Новости профессии

Количество судей местных судов изменено

Четвертый том юридической энциклопедии

Юридический форум удался

Монополия «Укрспецюста» устранена

Прецеденты

Признание решений налоговой инспекции недействительными

Начисление налога на землю

Судебная практика

Нерезидент может платить НДС

Предприниматели и земельный налог

Тема номера

Погашение налоговых обязательств

Применение «косвенных» методов

Уступка требования: не всегда выгодно

Частная практика

Безвозмездная юридическая помощь

Юридический форум

Статья 49 ГК УССР: справедливость — не всегда?

Прав ли Высший хозяйственный суд?

Зонтиков — это вам не Парасолькин!

Необходим еще один кодекс — Торговый

Другие новости

PRAVO.UA

Сообщить об опечатке

Текст, который будет отправлен нашим редакторам: