Несмотря на то что ГНА Украины по-прежнему настаивает на том, что уступка требования является запрещенной операцией, бухгалтерская пресса сумела убедить в обратном многих директоров и бухгалтеров. В связи с этим в последнее время возрос интерес к налогообложению операций по уступке требования. Что касается законности проведения операций по уступке требования, то абсолютная законность этой операции не вызывает ни у кого сомнения.

В своем письме от 28 августа 2000 года № 11709/7/15-1117 ГНА Украины изложила свое видение налогообложения операций, связанных с уступкой требования. По мнению ГНА Украины, операция по уступке первоначальным кредитором права требования долга от третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией первоначальному кредитору стоимости такого долга (факторинг) предусматривает передачу прав собственности на такие права, и поэтому данная операция считается операцией по продаже товаров.

К такому выводу ГНА Украины приходит следующим образом. Согласно пункту 1.6 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 83/97-ВР (Закон о прибыли), товары — это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. А материальный актив, согласно пункту 1.1 этой же статьи, — это основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.

Поскольку право требования долга (дебиторская задолженность) не относится к основным фондам, нематериальным активам, ценным бумагам или деривативам, то ГНА Украины предлагает считать право требования оборотным активом. Определение термина «оборотный актив» в Законе о прибыли отсутствует. Поэтому ГНА Украины предложила заполнить этот пробел в законе путем применения Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 года № 7 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 21 июня 1999 года № 96/3689.

Согласно пункту 4 этого стандарта, оборотные активы — это денежные средства и их эквиваленты, которые не ограничены в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты баланса. Обратив внимание налогоплательщиков на то, что, согласно форме баланса, являющейся приложением к указанному стандарту, долгосрочная дебиторская задолженность (строка 50) отнесена к необоротным активам, а иная текущая дебиторская задолженность (строка 210) отнесена к оборотным активам, ГНА Украины остановилась на трактовке бухгалтерского содержания термина «оборотный актив».

Определимся в понятиях

Не преждевременно ли это? Если обратиться к определению «активы» в том же пункте 4, то можно заметить, что оно содержит в себе недопустимый для нормы права элемент субъективности. Согласно стандарту, активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

На практике возможен вариант, когда уступка требования осуществляется за символическую плату — меньше чем сумма долга, либо задолженность признана безнадежной и списана на операционные расходы, согласно пункту 11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 8 октября 1999 года № 237, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 года

№ 725/4018 (ПБУ № 10).

В этом случае налицо убыток, а значит, уступка требования в бухгалтерском понимании не может быть активом и, как следствие, не может быть товаром в понимании Закона о прибыли и, естественно, не может подлежать налогообложению как товар. Однако это утверждение можно опровергнуть, если уступку требования признать долговым обязательством. Очевидно также, что вопрос отнесения права требования к товару с целью налогообложения не должен зависеть от таких норм бухгалтерских стандартов, которые могут один вид задолженности признавать оборотным активом, а другой (долгосрочную дебиторскую задолженность) не признавать.

Далее в письме, обосновав, что уступка требования является товаром в понимании Закона о прибыли, ГНА Украины утверждает, что первоначальный кредитор, который уступил право требования долга новому кредитору и передал ему документы, подтверждающие право требования, должен увеличить валовой доход на сумму дохода, полученного от уступки права, в соответствии с подпунктом 4.1.1 статьи 4 Закона о прибыли.

С этим утверждением нельзя не согласиться, поскольку, в соответствии с подпунктом 4.1.1 статьи Закона о прибыли, в валовой доход включаются доходы от продажи товаров. Но ГНА Украины считает, что первоначальный кредитор, у которого дебиторская задолженность возникла в результате отгрузки продукции (товаров, работ, услуг), не должен увеличивать валовые доходы при уступке права требования долга. Таким образом, уступка права, осуществляемая впервые, не должна облагаться как товар, а вторая и последующие уступки того же права должны облагаться как товар.

Свое мнение ГНА Украины не смогла обосновать ссылками на конкретные пункты Закона о прибыли, и в этом нет ничего удивительного. Специальный раздел Закона о прибыли (пункт 7.9 «Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами») игнорирует уступку требования долга, а другие нормы Закона о прибыли требуют увеличения валового дохода. Можно поблагодарить ГНА Украины за столь нефискальный подход. Однако, как показало время, в письмах зачастую пишется одно, а на практике делается совсем другое. Кто даст гарантию, что завтра мнение ГНА Украины не изменится на прямо противоположное.

Тем более, что в Законе о прибыли содержится не только подпункт 4.1.1, но также и подпункт 4.1.2, который предусматривает включение в валовой доход доходов от торговли долговыми обязательствами и требованиями. Термины «долговые обязательства», «долговые требования» в налоговом законодательстве не определены. Юридический справочник определяет долговое обязательство как документ, выдаваемый заемщиком при получении ссуды. Формы долговых обязательств — векселя, облигации займов, договоры, кредитные соглашения и т.п.

Так что же такое «факторинг»?

Нетрудно доказать, используя подпункт 3.2.5 статьи 3 Закона Украины

«О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР (Закон об НДС), что факторинг (уступка требования) является частным случаем торговли долговыми обязательствами. Согласно абзацу 2 подпункта 3.2.5 статьи 3 Закона об НДС, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по торговле долговыми обязательствами за денежные средства или ценные бумаги, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, жилищные чеки, земельные боны и деривативы. Термин «факторинг» определен в пункте 1.10 Закона об НДС. Факторинг — это операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору.

Используя метод выведения нормы из нормы, получаем, что операции по торговле долговыми обязательствами за денежные средства или ценные бумаги включают в себя операции по инкассации долговых требований и факторинг (уступку требования). Таким образом, если уступка требования осуществляется за денежные средства или ценные бумаги, то в понимании Закона об НДС (а не бухгалтерской инструкции) осуществляется торговля долговым обязательством и, как следствие, при такой уступке первоначальному кредитору необходимо увеличить валовой доход на основании подпункта 4.1.2 статьи 4 Закона о прибыли.

Получается, что при уступке требования первоначальный кредитор должен увеличить валовые доходы либо в соответствии с подпунктом 4.1.1, либо подпунктом 4.1.2 Закона о прибыли. Понятно, что это не может устраивать налогоплательщика (первоначального кредитора) в случае, если уступается право требования денежных средств, поскольку при отгрузке товара он уже увеличил валовые доходы. Это также не может устраивать налогоплательщика (первоначального кредитора) и в случае, когда за денежные средства уступается право требования товаров, несмотря на то, что при осуществлении платежа за товар (работу, услугу) первоначальный кредитор увеличил валовые расходы.

Согласно пункту 5.1 статьи 5 Закона о прибыли, валовые расходы производства и обращения — это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Поскольку товар (работа, услуга), оплаченный первоначальным кредитором, никогда не будет использован в хозяйственной деятельности из-за уступки требования, то валовые расходы придется сторнировать в момент осуществления уступки требования. Придется сторнировать и налоговый кредит — налог на добавленную стоимость, уплаченный за товар, так как, согласно подпункту 7.4.1 статьи 7 Закона об НДС, налоговый кредит состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов.

Выходом из этой ситуации может быть исключение из налогообложения операции по уступке требования на том основании, что специальный раздел Закона о прибыли (пункт 7.9 «Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами») не предусматривает налогообложение этой операции. Однако вряд ли кто-нибудь возьмет на себя смелость утверждать, что этот пункт выдержит конкуренцию с подпунктом 4.1.2 статьи 4 Закона о прибыли в наших хозяйственных судах в случае возникновения спора.

В письме ГНА Украины говорится далее о том, что денежные средства (стоимость других видов компенсации), полученные новым кредитором в результате погашения должником своих обязательств, включаются новым кредитором в валовой доход. Суммы, израсходованные новым кредитором для приобретения долговых требований, включаются в состав валовых расходов нового кредитора. С таким подходом легко может согласиться новый кредитор, который за денежные средства получил право требования денежных средств. Этот подход можно применить и в других случаях. Например, уступается право требования денежных средств — новый кредитор за это передает первоначальному кредитору товар.

В этом случае (если принять, что уступка требования – это товар) между кредиторами происходит бартерная операция, в результате которой в налоговом учете у нового кредитора ноль валовых доходов и расходов. Поступление денежных средств приводит к увеличению валового дохода и налоговых обязательств по НДС (денежные средства приходят с НДС). Этот же налоговый результат был бы получен новым кредитором в случае обычной продажи кому-либо товара. Такое положение вещей не может удовлетворить нового кредитора, который за денежные средства получил право требования товаров, поскольку после завершения всех операций у него на балансе появится товар вместо денежных средств, а в налоговом учете не будет валовых расходов и налогового кредита.

Можно предположить, что в ряде случаев ГНА Украины обязательно изменит свою точку зрения либо налоговые органы при проверках будут игнорировать мнение ГНА Украины, изложенное в вышеуказанном письме. Например, когда первоначальный кредитор уступает право требования денежных средств за сумму, которая превышает сумму долга. В этом случае, если следовать логике ГНА Украины, у нового кредитора появляются валовые расходы (сумма валовых расходов (плата за право) превышает сумму валовых доходов (сумму полученного долга). А у первоначального кредитора в налоговом учете ничего не меняется.

Как видно, описанный выше вариант уступки позволяет из воздуха делать валовые расходы. Это особенно выгодно, когда у первоначального кредитора имеется большой невозмещенный налоговый кредит. Предъявить какие-либо претензии к новому кредитору не удастся, если считать уступку требования товаром. И потому налоговым органам придется заняться первоначальным кредитором и не согласиться с мнением вышестоящего органа относительно неувеличения валового дохода при первой продаже права требования долга.

На мой взгляд, всего вышесказанного достаточно для того, чтобы сделать вывод о том, что следовать рекомендациям ГНА Украины, изложенным в приведенном письме, небезопасно, а вопросы налогообложения операции уступки требования нуждаются в законодательном урегулировании как для первоначального, так и для нового кредитора.