Высказываясь о проекте Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», Государственная налоговая администрация Украины в Письме № 77/2/24-8110 от 14 марта 2000 года указывала на нежелательность того, что «решение о принудительном взыскании задолженности перед бюджетом… будет приниматься только в судебном порядке…» Как следовало из Письма, в 1999 году налоговые органы предъявили около 3 тыс. исков о взыскании налоговой задолженности на общую сумму 1,1 млрд грн. Путем принудительного взыскания задолженности по налогам ГНАУ во внесудебном порядке в бюджет было перечислено 4,3 млрд грн. В то же время в судебном порядке удалось добиться взыскания налоговой задолженности лишь на сумму 41,2 млн грн. Иными словами, по таким делам суды чаще всего принимали решения не в пользу налоговых органов. В связи с этим все ветви власти прилагают определенные усилия к снижению эффективности судебной защиты налогоплательщиков. Об этом, на мой взгляд, свидетельствуют последние изменения, произошедшие в законодательстве и практике обжалования решений налоговых органов.

Не хочешь компромисса — надейся на реабилитацию

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, которым определяется размер его обязательств перед бюджетом, может, в соответствии со статьей 5 Закона Украины № 2181-III от 21 декабря 2000 года «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон о порядке погашения), обжаловать это решение в административном порядке (апелляционное согласование) или обратиться в суд. По логике Закона о порядке погашения, пока налогоплательщик обжалует решение налогового органа в административном порядке, меры принудительного исполнения этого решения не применяются, но стоит ему обратиться в суд, как у налоговых органов возникают полномочия по взысканию средств, изъятию наличности, реализации других активов на основании решения, которое плательщик обжалует.

Выбор административной формы защиты вряд ли может дать необходимый налогоплательщику результат. Компетентный орган (вышестоящий налоговый орган или суд) при получении жалобы либо заявления может принять во внимание положение подпункта 5.2.7 пункта 5.2 статьи 5 Закона о порядке погашения, согласно которому решение о налоговом компромиссе «не может быть обжаловано в будущем». Хотя эта норма и противоречит части 2 статьи 124 Конституции Украины, но вероятность ее применения судами будет велика до тех пор, пока Конституционный Суд не признает Закон о порядке погашения в соответствующей части противоречащим Конституции. Кроме того, сама природа решения о налоговом компромиссе, санкционирующего согласие налогоплательщика с обязательствами, определенными налоговым органом, делает бессмысленным его обжалование. Таким образом, апелляционное обжалование полезно налогоплательщику лишь тем, что предоставляет некоторую отсрочку обращения взыскания на активы. Не удовлетворившись административным обжалованием и/или исчерпав его возможности, налогоплательщик непременно будет вынужден обратиться в суд.

В суде интересы налогоплательщика также состоят в недопущении изъятия либо продажи активов во время обжалования решения налогового органа. Какие гарантии соблюдения этих интересов предоставляет действующее законодательство? Некоторые гарантии могут быть предоставлены, если налогоплательщик обратится в суд до изъятия либо продажи его активов налоговым органом и сформулирует исковое требование как требование о признании. В этом случае у него имеются основания для обращения в суд с заявлением о применении мер обеспечения иска. Однако, согласно статье 66 ХПК Украины и статье 149 ГПК Украины, обеспечение иска — не обязанность суда, а только право, и единообразной судебной практики при этом ожидать не следует. В частности, Высший хозяйственный суд Украины по данному поводу не сформулировал какой-либо позиции, соответствующей нынешним реалиям.

На мой взгляд, несколько усложнит решение этого принципиально важного для налогоплательщика вопроса позиция Высшего арбитражного суда Украины, сформулированная до принятия Закона о порядке погашения и выраженная в пункте 17 Разъяснения ВАСУ № 02-5/451 от 12 мая 1995 года «О некоторых вопросах практики решения споров с участием налоговых органов». В то время, как известно, налоговые органы принудительное взыскание налоговой задолженности производили только путем бесспорного списания денежных средств. Очевидно, в связи с этим ВАСУ посчитал, что «в случаях, когда в заявлении истца о признании недействительным акта государственной налоговой инспекции и обратном взыскании списанных в бесспорном порядке денежных сумм содержатся требования об обеспечении иска или такое заявление подано отдельно, арбитражному суду следует исходить из того, что в случае удовлетворения иска необоснованно списанные средства возвращаются из бюджета. Таким образом, реальной угрозы невозможности или усложнения исполнения решения как основания для принятия мер обеспечения иска фактически не может быть. Поэтому подобные требования заявителей удовлетворению не подлежат».

Хотя на практике и наблюдались некоторые трудности в получении бюджетного возмещения, вышеприведенная точка зрения была во многом оправдана тем, что возмещение строго соответствовало размеру и характеру тех потерь, которые налогоплательщик нес в результате бесспорного списания. То есть взыскивали и возвращали те же денежные средства. После принятия Закона о порядке погашения, в связи с установленным правом налоговых органов продавать имущество плательщика, истец, обращаясь с заявлением об обеспечении иска, стремится предотвратить имущественные потери, несоизмеримые с характером и размером возможного возмещения. Средства, вырученные от продажи активов в размере, необходимом для погашения недоимки и финансовых санкций, не могут покрыть реальной рыночной стоимости проданных активов. Поэтому налогоплательщики обоснованно опасаются, что в случае признания решения налогового органа недействительным денежных средств, полученных в качестве бюджетного возмещения, окажется недостаточно для приобретения имущества в качестве компенсации утраченного. Следует также заметить, что получение денежного возмещения само по себе не позволяет возвратить имущество, у которого появился новый законный владелец.

Хотя основания для удовлетворения заявления об обеспечении иска у суда имеются, все же не исключено, что суды будут следовать вышеприведенному Разъяснению ВАСУ № 02-5/451, в котором указана причина отсутствия угрозы неисполнения или затруднения исполнения решения суда. Представляется, что законодателю здесь есть над чем задуматься, ведь без обеспечения судом иска смысл судебной защиты прав налогоплательщика сводится к его реабилитации: сначала плательщик несет «наказание» и лишь затем получает возможность оправдываться и частично восстановить свое имущественное положение. На мой взгляд, предъявление исков либо соединение требований о признании и о присуждении по этой категории дел уместно и возможно только после продажи активов. Наиболее рациональным представляется следующий порядок действий истца: 1) предъявление иска о признании до продажи активов; 2) обращение с заявлением об обеспечении иска; 3) в случае непринятия судом мер обеспечения иска — немедленное изменение предмета иска (присоединение требования о присуждении) после начала продажи активов.

Проблему доказывания решит… Интернет

Закон о порядке погашения дал обильную пищу для размышлений по вопросам судебного доказывания. В подпункте 4.4.2 «д» пункта 4.4 статьи 4 этого Закона указывается, что «при оценке доказательств судом (арбитражным судом), предоставленных органом взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над иными доказательствами…» Понятно, что объединение функций толкования и судебного доказательства в одном документе невозможно. Если налоговое разъяснение, в соответствии с Законом о порядке погашения, «является опубликованием официального понимания положений налогового законодательства…», то очевидно, что оно не может быть ни источником суждений о факте (т.е. источником доказательств), ни, тем более, самим доказательством, в соответствии со статьей 32 ХПК Украины или статьей 27 ГПК Украины. И все же указанное положение Закона о порядке погашения не может не вызывать обеспокоенность, ведь суды склонны принимать формально обоснованные решения. Определяя налоговое разъяснение только теми признаками, которые указаны в Законе о порядке погашения, и принимая его как доказательство, суд, на мой взгляд, будет руководствоваться уже не законом, а указаниями исполнительной власти. Причем даже не принимая во внимание, соответствуют ли эти указания закону или нет.

И снова парадокс. Мотивируя принятие незаконных по сути решений налоговыми разъяснениями, суды могут ссылаться на Закон о порядке погашения, поскольку из его положений явствует, что разъяснение — это доказательство. Мало того, что зачастую кривые зеркала разъяснений искажают истинный смысл налогового законодательства, Законом о порядке погашения, ко всему прочему, созданы условия для формирования с помощью «фискальных» разъяснений такой же «фискальной» судебной практики. Дело в том, что в своем Письме № 1162/6/31-0315 от 21 февраля 2002 года ГНАУ предложила считать налоговыми разъяснениями соответствующую информацию, размещенную на веб-сайте ГНАУ по адресу: www.sta.gov.ua Почему бы и нет? Ведь размещение на веб-сайте является обнародованием. Соблюдаются ли в данном случае требования Порядка предоставления налоговых разъяснений, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины № 494 от 16 мая 2001 года, в соответствии с пунктом 5 которого «разъяснения… вступают в силу со дня опубликования в средствах массовой информации»? Да, соблюдается, так как, согласно определению понятия «средство массовой информации» в статье 20 Закона Украины «Об информации», глобальную сеть Интернет можно считать средством массовой информации. С другой стороны, если все ресурсы Интернет — это СМИ, то непонятно, почему официальным считается обнародование только на сайте по адресу www.sta.gov.ua, а не на любом другом? Непонятно также, как можно достоверно установить, что именно ГНАУ обнародовала соответствующую публикацию в Интернете?

(Окончание в № 4 (266) «ЮП»)