Затраты на оплату транспортных услуг (в том числе по уплате НДС), не оформленные товарно-транспортными накладными и путевыми листами, не соответствуют критерию документального подтверждения, в связи с чем не подлежат учету при определении налогооблагаемого дохода налогоплательщика и при формировании налогового кредита

6 августа 2014 года Высший административный суд Украины, рассмотрев в письменном производстве кассационную жалобу Симферопольской межрайонной государственной налоговой инспекции Автономной Республики Крым Государственной налоговой службы (Симферопольская МГНИ) на постановление Окружного административного суда Автономной Республики Крым от 21 апреля 2011 года и определение Севастопольского апелляционного административного суда от 28 февраля 2012 года по делу по иску общества с ограниченной ответственностью «К» (ООО «К») к Симферопольской МГНИ о признании противоправными и отмене налоговых решений, установил следующее.

Постановлением Окружного административного суда Автономной Республики Крым от 21 апреля 2011 года, оставленным без изменений определением Севастопольского апелляционного административного суда от 28 февраля 2012 года, уточненные исковые требования ООО «К» удовлетворены; признаны противоправными и отменены налоговые уведомления-решения от 1 марта 2010 года № *, от 1 марта 2010 года № ** в части начисления налогового обязательства по НДС в сумме 42 191,88 грн (в том числе 28 127,92 грн по основному платежу и 14 063,96 грн по штрафным санкциям), от 1 марта 2010 года № ***, от 1 марта 2010 года № **** и от 18 декабря 2009 года № *****.

Ссылаясь на неправильное применение судами положений действующего законодательства и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, Симферопольская МГНИ обратилась в Высший административный суд Украины с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалованные судебные решения по делу и отказать в удовлетворении исковых требований.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права и соблюдения ими процессуальных норм, обсудив доводы кассационной жалобы, Высший административный суд Украины считает необходимым частично удовлетворить кассационные требования на таких основаниях.

Предыдущими судебными инстанциями при рассмотрении дела установлено, что ГНИ была проведена плановая выездная проверка ООО «К» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства за период с 1 октября 2007 года по 31 марта 2009 года, оформленная актом от 7 июля 2009 года № ******. По итогам этой проверки с учетом результатов процедуры административного обжалования налоговой инспекцией приняты налоговые уведомления-решения:

— от 1 марта 2010 года № *, в соответствии с которым ООО «К» определено налоговое обязательство по налогу на прибыль в сумме 42 569 грн (в том числе 30 092 грн по основному платежу и 12 477 грн по штрафным санкциям);

— от 1 марта 2010 года № **, по которому истцу начислено налоговое обязательство по НДС в сумме 46 989,96 грн (в том числе 31 326,64 грн по основному платежу и 15 663,32 грн по штрафным санкциям);

— от 1 марта 2010 года № ***, в соответствии с которым истца обязали оплатить 2970 грн налога на доходы физических лиц (в том числе 990 грн по основному платежу и 1980 грн по штрафным санкциям);

— от 1 марта 2010 года № **** о начислении истцу штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 1694 грн;

— от 18 декабря 2009 года № ***** об определении ООО «К» штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 119 грн.

Так, в ходе этой проверки налоговым органом выявлено завышение истцом валовых расходов на 120 369 грн вследствие включения в их состав расходов на оплату услуг мобильной связи при отсутствии доказательств их использования в производственной деятельности ООО «К», а также расходов на оплату транспортных услуг (предоставленных обществом с ограниченной ответственностью «У») без наличия надлежащим образом оформленных товарно-транспортных накладных и талонов заказчика.

Данные обстоятельства послужили основанием для непризнания налоговым органом права истца на включение в налоговый кредит сумм НДС в цене указанных услуг. Также в обоснование правомерности доначисления истцу оспариваемой суммы налогового обязательства по НДС налоговая инспекция сослалась на незаконное отражение ООО «К» в составе налогового кредита сумм НДС по налоговой накладной от 14 февраля 2008 года № *******, выписанной частным предприятием «А», учитывая факт открытия уголовного дела в отношении этого поставщика по признакам преступлений, предусмотренных статьями 205, 212, 358 и 366 Уголовного кодекса Украины.

Доначисление истцу оспариваемой суммы налогового обязательства по налогу на доходы физических лиц основано на том, что ГНИ квалифицировала приобретенные истцом ваучеры на оплату услуг мобильной связи как дополнительное благо работников ООО «К», подлежащее включению в налогооблагаемый доход таких работников в соответствии с подпунктами 4.2.1, 4.2.9 пункта 4.2 статьи 4 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц».

Рассматривая эпизод, связанный с отражением истцом в налоговом учете расходов на оплату услуг мобильной связи, суды, руководствуясь положениями подпунктов 7.4.1, 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и подпункта 5.2.1 пункта 5.2, подпункта 5.3.9 пункта 5.3 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», отметили, что условием возникновения у налогоплательщика права на налоговый кредит и уменьшение налогооблагаемого дохода на сумму понесенных расходов является реальное осуществление операции по приобретению товаров (работ, услуг) с хозяйственной целью и оформление данной операции необходимыми первичными документами (в том числе налоговыми накладными).

Исследуя вопрос соответствия этих расходов данным критериям, суды установили, что факт оказания услуг мобильной связи истцу закрытым акционерным обществом «Украинская мобильная связь» подтверждается имеющимися в материалах дела договорами о предоставлении услуг мобильной связи, налоговыми накладными, платежным поручением об оплате указанных услуг безналичным способом.

Также судами установлено, что ООО «К» организована корпоративная мобильная связь путем выдачи сотрудникам служебных мобильных телефонов со служебными номерами, подключенными к операторам мобильной связи, с установлением лимита расходов на мобильную связь. Доказательств использования работниками ООО «К» мобильных услуг в личных целях иили сверх установленных лимитов налоговой инспекцией не представлено.

На основании этого суды пришли к объективному выводу о том, что расходы, связанные с оплатой услуг мобильной связи, являются расходами юридического лица (истца по делу) в процессе осуществления им хозяйственной деятельности, а не его работников — физических лиц, за которыми телефоны закреплены. Изложенное обусловливает правомерность учета этих расходов ООО «К» при определении базы и объекта налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Поскольку Симферопольской МГНИ не доказаны факты передачи телефонов в пользование работникам без указания на производственный характер такого использования или оплату ООО «К» личных счетов работников за предоставленные услуги мобильной связи, то основания для квалификации стоимости этих услуг как дополнительного блага работников ООО «К», облагаемого налогом на доходы физических лиц, отсутствуют.

В то же время нельзя согласиться с предоставленной судами правовой оценкой по эпизоду, связанному с отражением налогоплательщиком в налоговом учете расходов на оплату услуг по перевозке грузов в общей сумме 10 233,34 грн (а также НДС в сумме 2046,66 грн), оказанных обществом с ограниченной ответственностью «У», без наличия товарно-транспортной документации.

Как установлено частью 1 статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности на Украине», основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в ходе осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания.

Частью 2 этой же статьи Закона предусмотрено, что первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь такие обязательные реквизиты: название документа (формы); дату и место составления; название предприятия, от имени которого составлен документ; содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личную подпись или другие данные, предоставляющие возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Таким образом, в целях налогового учета хозяйственные операции могут оформляться любыми первичными документами, содержание которых соответствует данным законодательным требованиям и составление которых согласуется с законодательно установленными требованиями к оформлению такой операции или с устоявшейся практикой.

Согласно статье 909 Гражданского кодекса Украины, по договору перевозки груза одна сторона (перевозчик) обязуется доставить доверенный ей второй стороной (отправителем) груз в пункт назначения и выдать его лицу, имеющему право на получение груза (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Договор перевозки груза заключается в письменной форме. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или другого документа, установленного транспортными кодексами (уставами).

В разделе 1 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом на Украине, утвержденных приказом Министерства транспорта Украины от 14 октября 1997 года № 363, предусмотрено, что товарно-транспортная накладная — это единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы.

Пунктом 11.1 настоящих Правил установлено, что основными документами на перевозку грузов являются товарно-транспортные накладные и путевые листы грузового автомобиля.

В силу требований пункта 11.3 названных Правил путевой лист грузового автомобиля является документом, без которого перевозка грузов не допускается.

В соответствии с пунктами 11.5, 11.6, 11.7 вышеуказанных Правил товарно-транспортную накладную на перевозку грузов автомобильным транспортом заказчик (грузоотправитель) должен выписывать в количестве не менее четырех экземпляров. Заказчик (грузоотправитель) заверяет все экземпляры товарно-транспортной накладной подписью и при необходимости скрепляет печатью (штампом). После принятия груза согласно товарно-транспортной накладной водитель (экспедитор) подписывает все ее экземпляры. Первый экземпляр товарно-транспортной накладной остается у заказчика (грузоотправителя), второй — передается водителем (экспедитором) грузополучателю, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписью грузополучателя (в случае необходимости — и печатью или штампом), передаются перевозчику.

Таким образом, товарно-транспортные накладные и путевые листы являются обязательными к применению отправителями и получателями грузов, поскольку служат основанием для проведения расчетов по договору перевозки и подтверждают их выполнение; указанные документы должны быть в наличии у истца как заказчика грузовых перевозок.

Следовательно, затраты на оплату транспортных услуг (в том числе по уплате НДС), не оформленные указанными перевозочными документами, не соответствуют критерию документального подтверждения, в связи с чем не подлежат учету при определении налогооблагаемого дохода налогоплательщика и при формировании налогового кредита.

Что же касается вопроса правомерности включения в налоговый кредит сумм НДС по налоговой накладной от 14 февраля 2008 года № *******, выписанной ­част­ным предприятием «А», то, как верно отметили суды, факт открытия уголовного дела в отношении контрагента не может служить свидетельством недобросовестности истца как налогоплательщика и исключать право ООО «К» на отражение в налоговом учете операций с этим поставщиком.

С учетом изложенного, принимая во внимание ошибочность отдельных выводов судов предыдущих инстанций, Высший административный суд Украины считает необходимым частично отменить принятые по делу судебные акты и отказать в удовлетворении иска ООО «К» в соответствующей части.

Руководствуясь статьями 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодекса административного судопроизводства Украины, Высший административный суд Украины постановил:

— кассационную жалобу Симферопольской межрайонной государственной налоговой инспекции Автономной Республики Крым Государственной налоговой службы удовлетворить частично;

— постановление Окружного административного суда Автономной Республики Крым от 21 апреля 2011 года и определение Севастопольского апелляционного административного суда от 28 февраля 2012 года изменить в части удовлетворения исковых требований о признании противоправным и отмене:

налогового уведомления-решения от 1 марта 2010 года № ** в части начисления ООО «К» налогового обязательства по НДС в сумме 3069,99 грн. (в том числе 2046,66 грн по основному платежу и 1023,33 грн по штрафным санкциям);

налогового уведомления-решения от 1 марта 2010 года № * в части начисления ООО «К» налогового обязательства по налогу на прибыль в сумме 3837,51 грн (в том числе 2558,34 грн по основному платежу и 1279,17 грн по штрафным санкциям).

В удовлетворении этой части исковых требований отказать;

— в остальной части постановление Окружного административного суда Автономной Республики Крым от 21 апреля 2011 года и определение Севастопольского апелляционного административного суда от 28 февраля 2012 года оставить без изменений.

Постановление вступает в законную силу через пять дней после направления его копий лицам, участвующим в деле, и может быть пересмотрено Верховным Судом Украины в порядке статей 236–238 Кодекса административного судопроизводства Украины.

 

(Постановление Высшего административного суда Украины от 6 августа 2014 года. Дело № 2а/3326/10/05/0170. Председательствующий — Костенко Н.И. Судьи — Маринчак Н.Е., Рыбченко А.А.)