Генеральный партнер 2020 года

Издательство ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРАКТИКА

Транзитный груз

Налоговики считают, что транзитные платежи, полученные агентом от плательщиков при осуществлении агентской деятельности, необходимо включать в объем выручки, что приводит к увеличению налоговой нагрузки агента

В этой статье автор анализирует самую распространенную на Украине схему работы субъектов в сфере мобильных услуг и IT-телефонии, предоставляющих услуги населению по пополнению телефонных средств, электронных единиц за поставку товаров в 2007—2011 годах. В то время Налоговый кодекс (НК) Украины еще не был принят, а действовали Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 3 июля 1998 года № 727/98 с изменениями и дополнениями (Указ), Законы Украины «О налоге на доходы физических лиц» от 22 мая 2003 года № 889-IV (Закон № 889-IV), «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР (Закон № 334/94-ВР) и «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР (Закон № 168/97-ВР). 

В связи с тем, что национальное законодательство не было четким и согласованным, не соответствовало требованию «качества» закона, на что неоднократно указывал Европейский суд по правам человека в решениях против Украины, относительно понятия «выручка от реализации продукции» на Украине до сих пор существует неоднозначная судебная практика. Поэтому следует подробно остановиться на фактических обстоятельствах конкретного дела, чтобы понять суть и проблемы, связанные с опасностью пребывания ФЛП в качестве агента, который предоставляет посреднические услуги и находится на упрощенной системе налогообложения.

Случай из практики

ФЛП на протяжении 2009—2011 годов, согласно Указу, находился на упрощенной системе налогообложения и не был зарегистрирован как плательщик налога на добавленную стоимость.

В 2009 году между ФЛП как агентом и дилером в соответствии со статьей 634 Гражданского кодекса (ГК) Украины был заключен агентский договор по реализации prepaid-продукции и субагентский договор о приеме платежей, установленный Правилами работы объединенной системы моментальных платежей. Эти Правила размещались на сайте дилера, и ФЛП подал заявление о присоединении к агентскому договору по реализации prepaid-продукции.

Следуя условиям Правил работы объединенной системы моментальных платежей, ФЛП осуществлял функции агента по обеспечению действий, которые сопровождают реализацию prepaid-продукции дилера от имени, за счет дилера и с помощью предоставленного этим обществом программного обеспечения. При этом право собственности на prepaid-продукцию ФЛП не передавалось.

Организатором и оператором системы по приему платежей был дилер, который осуществлял действия по приему платежей системы моментальных платежей, регламентировал единые условия осуществления деятельности по приему платежей и устанавливал стандартные права и обязанности между дилером и агентом.

Размер агентского вознаграждения для ФЛП ежемесячно отображался в актах, подписанных им и дилером.

В 2012 году Государственная налоговая инспекция (ГНИ), проверив деятельность дилера, установила, что объем так называемых «транзитных средств», которые поступали от ФЛП как агента к дилеру, превышал объем, установленный в размере 500 000 гривен в год, вследствие чего составила акт о результатах внеплановой выездной документальной проверки соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства при взаимоотношениях ФЛП с дилером за период с 1 января 2009 года по 31 декабря 2010 года. На основании этого акта налоговым уведомлением-решением ГНИ установила нарушения ФЛП подпункта 4.2.8 пункта 4.2 статьи 4, пункта 1 статьи 7, подпункта 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9, пункта 22.10 статьи 22 Закона № 889-IV, статей 13, 14 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» и увеличила сумму денежного обязательства по платежу налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности. Также налоговым уведомлением-решением ГНИ уведомила ФЛП о нарушении подпункта 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2, подпункта 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3, статьи 4, статьи 6, пунктов 9.4, 9.5, 9.6 статьи 9, пункта 10.1 статьи 10 Закона  № 168/97-ВР и увеличила сумму денежного обязательства по платежу налога на добавленную стоимость.

Официальный взгляд

Существовало несколько писем Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) по этому вопросу, в которых предоставлены разные по содержанию консультации относительно спорного вопроса.

Так, в письме ГНА Украины от 7 ноября 2000 года № 14724/7/15-1317 ГНАУ разъяснила, что поскольку средства, поступающие на расчетный счет таких плательщиков единого налога являются транзитными и они не имеют права собственности на такие средства, то при определении суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) для начисления единого налога эти средства не включаются в базу налогообложения.

Таким образом, согласно этому разъяснению, налогообложению подлежит выручка, принадлежащая такому субъекту предпринимательской деятельности от реализации им своей продукции (товаров, работ, услуг). Считаем, что это правильная и обоснованная позиция.

Однако в письме от 14 июня 2010 года № 3658/ф/17-0714 Государственная налоговая администрация Украины предоставила разъяснение относительно состава выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) субъектами предпринимательской деятельности — физическими лицами, осуществляющими посредническую деятельность в торговле (по договорам комиссии, поручения, агентским и т.п.), в котором указано, что фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности — плательщиком единого налога на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операции по договору комиссии, включая и сумму вознаграждения, считается выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и в соответствии с положением Указа не должна превышать в течение календарного года 500 тыс. грн.

Следовательно, предусмотренный Указом годовой объем выручки (500 тыс. грн) предпринимателя является лишь критерием определения возможности физического лица — предпринимателя находиться на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, в отличие от юридических лиц, объем выручки которых является объектом налогообложения по соответствующим ставкам.

Таким образом, с целью реализации права пребывания на упрощенной системе налогообложения субъекты малого предпринимательства, включая и осуществляющих комиссионную торговлю, предоставляющих экспедиторские, брокерские услуги, услуги по договорам поручения, должны учитывать все поступления, полученные на расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг).

ГНАУ считает, что все поступления, полученные на расчетный счет и в кассу предпринимателя, необходимо учитывать при определении объема выручки, при этом совершая логическую ошибку, поскольку исключает расходы от реализации продукции.

Указанную позицию подтвердил и Верховный Суд Украины в постановлении от 13 апреля 2010 года по делу № 21-483во10.

Давайте разберемся, действительно ли это так.

В соответствии со статьей 1 Указа плательщиками единого налога могут быть субъекты предпринимательской деятельности — физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, на протяжении года находится не более десяти лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. грн.

Согласно статье 1 Указа, выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).

Системное толкование требований статьи 1 этого Указа позволяет сделать вывод, что выручка от реализации (продажи) продукции (товаров, работ, услуг) будет лишь в случае перехода права собственности на товары от субъекта предпринимательской деятельности — физического лица к другим лицам на таких основаниях.

В соответствии с принципами построения и назначения системы налогообложения, установленными статьей 3 Закона Украины «О системе налогообложения», одним из принципов построения системы налогообложения является единый подход, то есть обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот.

Указ не содержит понятия реализации (продажи) товаров, как и Закон  № 889-IV. Однако в соответствии с подпунктом 1.21 пункта 1.2 статьи 1 этого Закона другие термины используются в значениях, определенных законами о вопросах налогообложения или другими законами, которые не противоречат таким законам и настоящему Закону в части определения сроков.

С учетом принципа единства и в соответствии с подпунктом 1.21 пункта 1.2 статьи 1 Закона  № 889-IVсчитаем необходимым обратиться к другим законам о вопросах налогообложения: Законам  № 334/94-ВР и  № 168/97-ВР.

В Законе  № 334/94-ВР установлено, что продажа товаров — это какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары (пункт 1.31 статьи 1 Закона).

Аналогичные по смыслу понятия содержатся в пункте 1.4 статьи 1 Закона  № 168/97-ВР, а также в подпункте 14.1.202 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, который был принят после отмены указанных законов.

В соответствии со статьей 295 Хозяйственного кодекса Украины коммерческое посредничество (агентская деятельность) является предпринимательской деятельностью, которая заключается в предоставлении коммерческим агентом услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет.

Таким образом, при осуществлении агентской деятельности в объем выручки необходимо включать исключительно сумму вознаграждения, получаемого агентом при осуществлении агентской деятельности, поскольку полученные от плательщиков платежи являются транзитными и в полном объеме поступлений перечислялись дилеру. Также право собственности на эту продукцию к ФЛП не переходит, поэтому не является его собственной выручкой в понимании Указа.

К такому выводу пришел и Высший административный суд Украины в постановлении от 8 ноября 2011 года по делу № К/9991/37216/11, отметив в решении следующее: «Принятые истцом от плательщиков платежи являются транзитными и в полном объеме поступлений перечислялись ООО, поскольку агентским договором предусмотрены полномочия агента на прием платежей и их зачисление на транзитный счет банка, а также их дальнейшее перечисление банком в пользу провайдеров, и не являются его собственной выручкой в понимании Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».

В постановлении от 19 сентября 2011 года № 18558845 по делу № 21-173а11 об отмене налоговых уведомлений-решений Верховный Суд Украины также указал, что «по рассматриваемому делу Высший административный суд Украины, оставляя в силе постановление Харьковского окружного административного суда об отмене налоговых уведомлений-решений ОГНИ, исходил из того, что, как установил суд первой инстанции, денежные средства, которые физическое лицо-предприниматель получал от ООО во исполнение выданной ему доверенности и отдавал продавцам молока, не являются его выручкой. Поэтому превышения истцом предельного объема выручки, установленного Указом Президента для плательщиков единого налога, в проверяемый период не произошло».

Такой вывод дает основания утверждать, что не является реализацией продукции (товаров, работ, услуг) осуществление агентской деятельности, и полученные денежные средства не нужно учитывать как превышение объема выручки от реализации, вследствие чего налоговые уведомления-решения Государственной налоговой инспекции являются необоснованными и незаконными.

Начисление налога на доходы физлиц

Согласно подпункту 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона  № 889-IV, налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (оказания услуг, выполнения работ) в рамках предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, которое уплачивает рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм настоящего пункта.

Между тем при осуществлении агентской деятельности отсутствует объект налогообложения — доход, полученный физическим лицом от продажи товаров, и как следствие отсутствуют основания для доначисления налога на доходы физических лиц в рамках предпринимательской деятельности, поскольку по агентскому договору к агенту не переходит право собственности на товар на таких основаниях.

В соответствии с подпунктом 1.21 пункта 1.2 статьи 1 этого Закона другие термины используются в значениях, определенных законами о вопросах налогообложения или другими законами, которые не противоречат таким законам и настоящему Закону в части определения сроков.

В Законе  № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР) с изменениями и дополнениями установлено, что продажа товаров — это какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары (пункт 1.31 статьи 1 Закона).

Таким образом, при осуществлении агентской деятельности ФЛП выступал как агент от имени, в интересах, под контролем и за счет дилера, право собственности на prepaid-продукцию не передавалось, а оставалось за дилером, вследствие чего такую деятельность нельзя считать ре­ализацией продукции и как следствие — включать в сумму валового дохода также нет оснований.

Начисление НДС

Считаем, что при осуществлении агентской деятельности отсутствует объект налогообложения налогом на добавленную стоимость на таких основаниях.

В соответствии с подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона  № 168/97-ВР лицо подлежит обязательной регистрации как плательщик налога в случае, когда общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с этим Законом, начислена (уплачена, предоставлена) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость).

Согласно подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона  № 168/97-ВР, объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

Термин «поставка товаров» определен пунктом 1.4 статьи 1 Закона  № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями — это какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества в соответствии с какими-либо другими договорами, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа. Не относятся к поставке операции по передаче товаров в пределах договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу.

Поскольку, как уже было указано выше, между ФЛП и дилером существовали отношения по агентской деятельности, считаем, что не было объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость — поставки продукции, что исключает в целом доначисление налога на добавленную стоимость и штрафные санкции.

 «Налог на воздух»

Проанализировав указанные проблемные вопросы, приходим к выводу, что Государственная налоговая администрация Украины, предоставив разъяснения относительно того, что сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности — плательщиком единого налога на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операции по договору комиссии, включая и сумму вознаграждения, считается выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и в соответствии с положением Указа не должна превышать в течение календарного года 500 тыс. грн, ГНИ пытается установить, подобно принцу Лимону из мультфильма «Чиполлино», как налог на воздух, так и налог на дождь.

В настоящее время по этому вопросу существует неоднозначная судебная практика и Высшего административного суда Украины, и Верховного Суда Украины. По указанному делу суды апелляционной инстанции приняли законное и обоснованное решение и отменили налоговые уведомления-решения ГНИ. Однако в общем случае для налогоплательщика, предоставляющего посреднические услуги на рынке телекоммуникационных услуг по цепочке «потребитель — агент — дилер — мобильный оператор», в то время лучше было выбрать не упрощенную систему налогообложения, а общую. Данный вопрос вызывает необходимость создания законодательного поля, поскольку соответствующие законы давно уже отстали от реалий современной жизни.

 

ЛЕЩЕНКО Андрей — адвокат, партнер юридической фирмы «Прайм Юрис», г. Одесса


На практике

Прибыльная схема

Большинство платежных терминалов, посредством которых мы пополняли счета мобильных телефонов, на протяжении 2007—2010 годов находились в собственности физических лиц — предпринимателей (ФЛП), которые были агентами и субагентами оптовых дилеров, предоставляющих программные продукты и организовывающих деятельность по поставке prepaid-продукции между потребителями, агентами и операторами мобильной связи. При этом средства за prepaid-продукцию (оплата телефонных разговоров, IT-телефонии) конечный потребитель, пополнив счет своего мобильного телефона, вкладывал наличными в платежный терминал. Агент перечислял их дилеру, а тот в свою очередь — оператору мобильной связи. За осуществление своей деятельности агент получал вознаграждение в виде небольших процентов от общей стоимости оплаты мобильных услуг, однако за счет объема поступлений имел заработок. Таким образом, создавалась цепочка «потребитель — агент — дилер — мобильный оператор», где указанные субъекты принимали участие в осуществлении реализации prepaid-продукции.

Прибыльность этой схемы для агента имела место лишь при условии, что ФЛП-агент находится на упрощенной системе налогообложения и не является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц, поскольку тогда схема теряет всякую рентабельность.


Аспекты

Проблемные вопросы

Можно обозначить следующие проблемные вопросы, которые касаются посреднической деятельности ФЛП, находящегося на упрощенной системе налогообложения, как по этому делу, так и в целом в отрасли:

  1. Возможно ли квалифицировать средства, которые проходят по цепочке «потребитель — агент — дилер — мобильный оператор» как выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и учитывать при определении объема от реализации продукции?
  2. Повлечет ли в случае превышения объема выручки от реализации продукции, установленного Указом, начисление налога на доходы физических лиц?
  3. Повлечет ли в случае превышения объема выручки от реализации продукции, установленного Указом, начисление налога на добавленную стоимость?
Поделиться

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Добавить комментарий

Пожалуйста, авторизуйтесь чтобы добавить комментарий.
Slider

Содержание

Актуальный документ

Документы и аналитика

Ходатайство в АМКУ

Акцент

Кадры в руки

Государство и юристы

Утилизационный спор

Судный дом

Большие перемены

Государство и юристы

Новости законотворчества

Правительство совершенствует регулирование энергетики

Продолжительность рабочей недели предлагают сократить

Депутат объявил рекламу на автобусах опасной

Документы и аналитика

Транзитный груз

Параллельные пересекаются

Зарубежная практика

Точная ставка

Книжная полка

Заверенное в веках

Неделя права

Юристы сдают позиции

Неделя права

Новости из-за рубежа

Бренд L.12.12 под охраной

Осужден информатор WikiLeaks

Неделя права

Почтовые ремарки

Деньги любят пересчет

Смена председателей

Новости из зала суда

Судебная практика

Суд постановил снести дельфинарий «Немо» в Киеве

Суд продлил срок отстранения от должности мэра Мелитополя

Прекращено «дело черных трансплантологов»

Новости юридических фирм

Частная практика

ЮФ «Астерс» стала партнером Национального проекта развития предпринимательства на Украине

МЮГ AstapovLawyers выступила советником в публичном размещении Great East Energy

ЮФ «Авеллум Партнерс» консультирует «Донецксталь» по вопросам привлечения синдицированного предэкспортного финансирования

Отрасли практики

Знак наличия

Низложенный платеж

Рабочий график

СТРАНИЦА ИЗ ЕЖЕНЕДЕЛЬНИКА ЮРИСТА

КАЛЕНДАРЬ на неделю

Подозрительные обоснования

Самое важное

Новые реквизиты

Тождественное событие

Экономическое судотрудничество

Судебные сети

Судебная практика

Запрос с пристрастием

Судебная практика

Судебные решения

Таможня имеет право изменять классификацию по УКТВЭД лекарственного средства

Судебная практика

Неутешительные итоги

Тема номера

Получить обжалование

Информационный подрыв

Высшее признание

Частная практика

Переходные положения

Аудиторская поверка

Юрисконсульт

Карточный толк

Увольнительные моменты

Особое сомнение

Другие новости

PRAVO.UA

Сообщить об опечатке

Текст, который будет отправлен нашим редакторам: