Станом на листопад 2019 року Державна податкова служба України повідомляє про 80 перевірок з питань трансфертного ціноутворення (ТЦУ) — йдеться про перевірку цін у контрольованих операціях на предмет дотримання вимог правила «витягнутої руки». З цих перевірок 56 уже завершено. У 29 спорах з трансфертного ціноутворення вже навіть прийняті рішення судів. У відсотковому співвідношенні виграних бізнесом рішень у судах першої–третьої інстанцій (до уваги беремо крайнє рішення по суті) — 79 %, а фіскальним органом, відповідно, — 21 %.
Окрім категорії «спорів по суті ТЦУ», можна виокремити ще категорію так званих технічних спорів з ТЦУ, які стосуються питань щодо строків подачі, коректності даних та форми звітів про контрольовані операції, дотримання критеріїв контрольованої операції, недопуску до перевірок тощо. Співвідношення виграшу спорів у цій категорії є дещо інакшим: 54 % — на користь бізнесу, 46 % — на користь податкового органу.
На етапі формування
Судова практика щодо наведених спірних питань сьогодні перебуває на етапі формування, адже норми щодо ТЦУ набули чинності в Україні відносно недавно — з 1 вересня 2019 року. Зрозуміло, що у суддів та учасників спорів виникає ряд питань щодо предмета доказування та формування доказової бази.
Простіше знайти відповіді на ці питання у категорії «технічних спорів»: сторонам достатньо оперувати письмовими та електронними доказами для підтвердження або спростування фактів щодо вартісних показників операцій, відсутності або наявності вини (як складової суб’єктивної сторони правопорушення), пов’язаності осіб або ж інших критеріїв для визнання операцій контрольованими.
Складніше питання із доказуванням у розрізі «спорів по суті ТЦУ», оскільки під час їх розгляду судді мають проаналізувати базові три обов’язкові складові такого спору: економічний аналіз, факти (обставини) та юридична складова (податкове та процесуальне законодавство).
Ці три складові («три кити справ з ТЦУ») випливають з обсягу питань, які виникають у цій категорії публічно–правових спорів: бізнес наполягає на тому, що ціни в його операціях відповідали ринковим («звичайні ціни» за період 2013–2014 років чи принципу «витягнутої руки» у період 2015–2019 років), а фіскальний орган спростовує цю обставину альтернативними розрахунками.
Такі розрахунки податковий орган викладає в акті перевірки (фактично, за змістом — це альтернативна документація з ТЦУ порівняно з тією, яку підготував платник податків). Як і іноземні колеги, представники податкового органу в Україні намагаються повернути так звану точку прибутку в Україну. При цьому розрахунки фіскального органу мають бути підтверджені як такі, що пропонують більш об’єктивний підхід щодо визначення ціни та містять більш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями на ринку.
Основна складність доказування…
…у тому, що є ряд законодавчо неврегульованих питань, які передбачають оціночне судження при застосуванні статті 39 Податкового кодексу України. Цей момент може бути використаний як платником податків, так і податковим органом. Основна мета в такому публічно–правовому спорі — це якраз з’ясувати, яка сторона переконливіше обґрунтовує свою методологію визначення ціни. Ситуація ускладнена встановленими у статті 19 Конституції України межами дій державного органу влади і презумпцією правомірності рішень платника податків.
На практиці методологія перевірки цін податковим органом зводиться до декількох основних моментів:
1) оскарження доцільності застосованого бізнесом методу ціноутворення (постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у справі № 817/1737/17);
2) зауваження до проведених коригувань — фактично, це аналіз складових розрахунку ціни, застосованої формули (рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у справі № 815/673/18);
3) зміна підходу щодо визначення періоду, обраного для розрахунку діапазону цін/рентабельності операції (рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2018 року у справі № 804/1483/18);
4) спростування тверджень фіскального органу щодо коректності визначення дати здійснення контрольованої операції (рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 3 липня 2019 року у справі № 826/19192/16);
5) зміна тестованої сторони для цілей методу «чистого прибутку»;
6) питання до застосованих бізнесом джерел інформації для цілей першого методу (тобто методу «порівняльної неконтрольованої ціни»);
7) спростування результатів економічного дослідження та функціонального дослідження, викладених у документації з ТЦУ.
Фактично кожна обставина та методологічне питання розрахунку цін мають бути досліджені у спорі по суті ТЦУ.
І хоча на підставі статті 77 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України обов’язок доказування у спорах щодо оскарження податкових повідомлень–рішень покладається на фіскальний орган, основну доказову базу, як свідчить аналіз перших рішень, долучає до матеріалів справи саме сторона бізнесу.
У свою чергу, фіскальний орган, як правило, оперує єдиним доказом — актом перевірки. Рідше можна зустріти подані копії спецзапитів і відповіді на них (отримані під час перевірки, а вона може тривати 18 місяців (!) із можливим продовженням — 12 місяців).
У декількох спорах податковий орган намагався долучити як належний та достовірний доказ і матеріали, отримані вже після перевірки, у тому числі аналітичні дослідження, скріншоти, наголошуючи, що ці матеріали мають значення для правильного вирішення справи. Але такі проактивні дії контролюючого органу — це, швидше, явище виключне.
Обов’язкові та факультативні
Ця категорія спорів вимагає широкого арсеналу засобів доказування, які закріплені в статті 72 КАС України, включаючи висновки експертів та покази свідків. Якщо підсумувати, якою повинна бути доказова база у спорах по суті з ТЦУ, то аналіз судових рішень іноземних судів дозволяє їх класифікувати таким чином: обов’язкові та факультативні.
До обов’язкових доречно зарахувати такі докази:
— письмові докази з боку платника податків: повна версія документації платника податків з ТЦУ (включаючи, функціональний та економічний аналіз), видруківки кореспонденції, офіційні запити і відповіді за період перевірки щодо питань ТЦУ, інші письмові докази, які стосуються як контрольованої операції, так і всіх обставин щодо їх здійснення (у разі необхідності, включаючи первинні документи, звіт про контрольовані операції за кожен рік, в якому здійснено донарахування або коригування, інформація із комерційних та відкритих баз даних, яка при складанні документації з ТЦУ використовувалися бізнесом;
— висновки експерта та покази свідків: особливість отримання цієї категорії доказів потребує залучення судових експертних установ, а також фахівця у сфері права; не менш доцільними є і покази особи, яка була причетна чи відповідальна до підготовки документації з контрольованої операції для платника податків. Ці докази якраз важливі у розрізі аналізу економічної складової спору, яку складно зрозуміти без участі фахівця.
Докази від бізнесу, які можна класифікувати як факультативні, фактично стосуються використання будь–якої доступної інформації, яка стосується предмета доказування і підтвердження факту, що ціни в контрольованих операціях є в межах ринкових. Тобто це відомості з відкритих баз даних, сайтів, відповідна статистика від державних органів, регуляторів ринків, пояснення від третіх осіб щодо ціноутворення.
Окрім проблем із доказовою базою, у поточних податкових спорах ще й постало питання щодо використання Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (Настанови).
Оскільки це рекомендаційно–методичний міжнародний документ у сфері регулювання трансфертного ціноутворення, він не є частиною податкового законодавства України та й у цілому не є нормативно–правовим актом. У рішеннях в спорах з ТЦУ національні суди апелюють до цих Настанов — на сьогодні доступно сім таких посилань.
У Настановах викладено, можна сказати, філософію, чи то пак суть, регулювання ТЦУ. З огляду на дефекти державного управління у сфері ТЦУ в Україні та постійну зміну підходів законодавця за останні шість років цей аспект є важливим.
Отже, підсумовуючи тему доказування з ТЦУ, зрозуміло, що ця категорія спорів є непростою і з огляду на відсутність сталої судової практики, а перед сторонами процесу постає ряд питань. Від якості поданих доказів залежить те, наскільки податковий орган чи бізнес зможуть довести об’єктивність розрахунків цін у контрольованій операції. Наразі важлива саме креативність у пошуку та формуванні доказової бази, а також подача доступних для розуміння письмових пояснень кожної складової: економічного аналізу, фактів щодо контрольованих операцій та ціноутворення, а також специфіки застосування норм права.
Лариса АНТОЩУК, адвокат, керівник практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
Спеціально для «Судового вісника»
© Юридична практика, 1997-2024. Всі права захищені
Кількість адвокатських балів | Вартість |
---|---|
Відеокурс з адвокатської етики | 650 грн |
10 адвокатських балів (включаючи 2 бали за курс з адвокатської етики) | 2200 грн |
16 адвокатських балів (включаючи 2 бали за курс з адвокатської етики) | 3500 грн |
8 адвокатських балів (без адвокатської етики) | 1800 грн |
Щодо додаткової інформації
Email: [email protected]
Тел. +38 (050) 449-01-09
Пожалуйста, подождите…