Лариса АНТОЩУК

адвокат,
керівник практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine, м. Київ

Спеціально для «Судового вісника»

Із 1 вересня 2013 року, коли набули чинності зміни до Податкового кодексу (ПК) України щодо трансфертного ціноутворення (ТЦУ), адміністративні суди розглянули вже понад 500 справ щодо спірних питань застосування положень статті 39 ПК України. Це і справи «за формою» (технічні питання), і справи «за суттю» (таких майже 50, що прослухані хоча б у суді першої інстанції).

До спорів «за формою» відносимо питання щодо неподачі або невчасної подачі звітів з контрольованих операцій (КО), неповне звітування, помилки в звітах, недопуск до перевірок, ненадсилання на запит податкового органу документації тощо.

До спорів «за суттю» належать спори за результатами податкової перевірки щодо відповідності цін у КО принципу «витягнутої руки».

Щодо останніх податковий орган неодноразово заявляв про необхідність якісно поліпшити аналіз контрольованих операцій (за сім років було розпочато понад 80 перевірок). Підставою для перегляду підходів щодо проведення перевірок стала, очевидно, статистика програшу контролюючого органу у спорах «за суттю» із питань ТЦУ за зазначений період (лише 28 % позитивних рішень для фіскального органу).

Спори з ТЦУ «за суттю»:
основні питання

Узагальнюючи результати розглядів ТЦУ­спорів «за суттю» в розрізі специфіки предмета спору, зрозуміло, що суд має справу з трьома «китами» доказування або критичними складовими цієї категорії спорів: економічний аналіз (складова ціноутворення), факти (обставини) та юридична складова (податкове та процесуальне законодавство).

Найчастіше бізнес оскаржує ряд таких зауважень контролюючого органу, що призводять до донарахувань податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість (ПДВ) або коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток:

— метод, який обрав платник податків, і коректність його застосування до КО;

— аналіз обставин здійснення операції;

— доцільність та обґрунтованість проведення коригувань зіставності, розрахунок показників рентабельності (аналіз формули, складових розрахунку), вибір періоду для розрахунку діапазону цін/рентабельності (декілька років чи рік у рік);

— аналіз коректності вибору сторони, що досліджується (так званої тестованої сторони) у разі застосування четвертого методу (чистого прибутку);

— об’єктивність та правильність застосування джерел інформації для цілей першого методу (порівняльної неконтро­льованої ціни);

— якість показників наданого платником податків економічного дослідження щодо пошуку та відбору зіставних юридичних осіб для цілей четвертого методу (чистого прибутку).

Іноді за результатами перевірки використовується відразу декілька із наведених вище зауважень. У більшості випадків акт перевірки виглядає як альтернативна документація до тієї, що підготував платник податків, і зводиться до спростування більшості складових розрахунків (за методом чистого прибутку).

Особливості формування доказової бази

Якщо в перших судових спорах з питань ТЦУ «за суттю» фіскальний орган в основному оперував актом перевірки як єдиними доказом, матеріали останніх судових справ уже містять додаткові докази, надані контролюючим органом. До них варто віднести копії спецзапитів до фіскальних органів інших держав та відповіді на них колег, скріншоти сторінок із мережі інтернет, запити до профільних організацій щодо специфіки діяльності різних ринків продуктів, послуг.

Варто зауважити, що для формування своєї доказової бази у податкового органу насправді є достатньо часу (перевірка цін в КО може тривати 18 місяців із можливим продовженням на 12 місяців).

У цілому ж у цій категорії спорів картина щодо доказування подібна до решти адміністративних справ щодо питань оподаткування — попри обов’язок доказування, що покладається на контролюючий орган статтею 77 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України, основну доказову базу надають представники бізнесу.

Платники податків застосовують все ширший арсенал засобів доказування: письмові, електронні докази, покази свідків, висновки експертів, відповіді контрагентів та профільних установ, дані з відкритих джерел щодо специфіки конкретного ринку товарів. Фактично сторони, як того вимагає КАС України, ­надають будь­які дані, на підставі яких суд може встановити наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують позицію платника податків та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

З аналізу рішень «за суттю» можна відзначити, що зростає кількість долучень висновків експерта та показань свідків. Це зумовлено особливістю цієї категорії спорів, яка вимагає спеціальних знань (судово­бухгалтерська, економічна експертизи) та врахування особливостей застосовуваних норм матеріального права (висновок фахівців у галузі права в ситуації, коли наявні положення ПК України, які зумовлюють двозначне прочитання, або індивідуальних податкових консультацій, які супереччать нормам ПК України).

Останній момент важливий, оскільки з дати набуття чинності положеннями щодо ТЦУ, законодавство більше десяти разів суттєво змінювалося.

Висновки судів

Унікальність спорів з ТЦУ «за суттю» пояснюється насамперед тим, що більшість дій платника податків та податкового органу щодо ціноутворення містять таку складову, як оціночне професійне судження. Йдеться про те, що на законодавчому рівні неможливо врегулювати всі особливості правовідносин у цій сфері і виникає різниця в застосуванні методології, здійсненні розрахунків. Логічно, що суди звертаються до застосування Настанов Організації економічного співробітництва і розвитку «Про трансфертне ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів» як основного методологічного документа щодо питань ТЦУ, які використовуються в усіх країнах світу.

Перші рішення Верховного Суду (ВС) у категорії спорів з питань ТЦУ проливають світло не деякі методологічні питання щодо обґрунтування цін в КО (йдеться про рішення в адміністративних спорах № 826/19192/16 (ухвала ВС від 14 липня 2020 року), № 816/515/17 (ухвала Вищого адміністративного суду України від 12 грудня 2017 року), № 818/1786/17 (постанова ВС від 20 грудня 2019 року), № 817/1737/17 (постанова ВС від 9 жовтня 2019 року), № 808/411/18 (постанова ВС від 18 червня 2019 року), № 804/5360/17 (постанова ВС від 24 лютого 2020 року), № 815/3424/17 (постанова ВС від 5 березня 2019 року). Водночас практика перебуває на етапі становлення, тому для остаточного формування об’єктивних висновків, на які можуть орієнтуватися і адвокати, і їхні представники, потрібен ще час.