Важнейшей задачей государственного регулирования хозяйственной деятельнос­ти является обеспечение равных экономико-правовых условий ее осуществления. Если такого равенства нет, либо налицо диспропорция в развитии отраслей, секторов экономики, регионов, либо неравное положение отдельных категорий субъектов конкретного вида деятельности, государство использует различные механизмы стимулирования.

Стимулирование в широком смысле является эффективным экономико-правовым рычагом создания благоприятного режима предпринимательской деятельности и получения общественно необходимого результата путем правового воздействия на интересы субъектов хозяйствования. Наиболее действенным является использование стимулирующих мер имущественного характера. В сфере налогообложения такими мерами в первую очередь являются налоговые льготы (освобождения от налогов, уменьшение размера последних и др.).

Устанавливая налоговые льготы, законодатель ориентируется, как правило, на субъекта налогового стимулирования, а иногда на объект стимулирования, в качестве которого выступает определенный вид хозяйственной деятельности.

В ряде случаев создаваемые государством специальные условия для удовлетворения имущественных интересов субъектов хозяйствования посредством налоговых льгот побуждают их к отдельным видам деятельности, прежде всего, общественно необходимым. Известны случаи, когда с помощью удачно продуманного и вовремя введенного налогового стимулирования удавалось предотвратить либо приостановить негативные тенденции в развитии соответствующей деятельности, либо выправить диспропорции, связанные со сложившимися неравными условиями хозяйствования различных субъектов.

Значительное количество законодательных актов Украины, как показывает проведенный системный анализ, содержит правовые нормы о льготном налоговом режиме осуществления хозяйственной деятельности. Но всегда ли эти нормы выполняют те функции, с которыми связывалось их принятие?

Примером налоговой льготы, не выполнившей в полной мере свое функциональное назначение, по нашему мнению, является норма статьи 7 Закона Украины «О правовом режиме территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие Чернобыльской катастрофы» (Закон). Она, в частности, устанавливала, что предприятия, объединения и организации, колхозы, совхозы (юридические лица), расположенные в зонах гарантированного добровольного отселения и усиленного радиологического контроля, освобождаются от налогообложения, за исключением платежей и отчислений в местные бюджеты.

В связи с толкованием и применением соответствующей налоговой льготы возникли серьезные правовые проблемы, на практике вылившиеся в то, что соответствующей льготой воспользовались не только и, к сожалению, даже не столько те, кому она была адресована законодателем. С принятием Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты» от 31 марта 2005 года эта норма была отменена, однако юридические уроки ее реализации представляют значительный интерес как для последующей правоприменительной практики, так и для теории права, поскольку аналогичные (подобные) правовые режимы налогообложения время от времени вводятся отечественным законодателем.

Подчеркнем, что правом быть освобожденными от уплаты налогов по вышеназванной норме были наделены юридические лица, расположенные (формулировка соответствующей нормы Закона. —

прим. автора) в определенных зонах, радиационно-загрязненных вследствие аварии на ЧАЭС. Отсутствие в законодательстве Украины специального определения термина «расположение юридического лица», а также специального разъяснения законодателя, в каком смысле следует применять соответствующее понятие, послужило основанием считать этот термин синонимом нормативно устоявшегося на тот момент в гражданском праве термина «местонахождение юридического лица».

Несовершенство юридической формулировки статьи 7 Закона, как показывает практика, активно стимулировало регистрацию в соответствующих чернобыльских зонах субъектов хозяйствования, увидевших в установленной Законом льготе возможность легального уклонения от уплаты налогов: достаточно лишь зарегистрироваться в указанной зоне, не имея никаких последующих обязательств относительно организации в ней деятельности с целью решения проблем радиационной защиты и безопасности.

Напротив, как показывает анализ, основным видом коммерческой деятельности соответствующих «льготников» являлась торговля высоколиквидной продукцией (нефтью, нефтепродуктами, транспортными средствами, програм­мным обеспечением, комплектующими для бытовой и электронно-вычислительной техники). Информационно-статистические данные показывают, что ввиду использования некоторыми субъектами хозяйствования на основании статьи 7 Закона льготного механизма налогообложения потери Государственного бюджета Украины только за 2003-2004 годы составили более 4,5 млрд гривен.

Интересно, что на протяжении длительного времени утверждению подобной практики способствовали и некоторые судебные инстанции, рассматривавшие споры, связанные с применением статьи 7 Закона и отождествлявшие местонахождение (регистрацию) юридических лиц в так называемых чернобыльских зонах с их расположением на соответствующей территории. Правда, справедливости ради следует сказать, что судебные решения по этому вопросу, как и правовые позиции оте­чественных правоведов, не были ­единообразными, что также свидетельствует о нечеткости законодательной конструкции.

Норма действовала 14 лет. За это время проблемы юридической неопределенности формулировки Закона можно было устранить путем внесения в него изменений, либо с помощью аутентичного толкования законодателем соответствующей правовой нормы. Однако законодатель не пошел на это.

Иным, достаточно эффективным правовым способом приведения «к общему знаменателю» правоприменительной практики в целях раскрытия (уяснения) истинного содержания правовой нормы, закрепленной в Законе, могло стать использование юридических приемов толкования законов иными субъектами толкования. Именно толкование норм права, как известно, способствует их правильной реализации всеми субъектами права в точном соответствии с их подлинным смыслом.

Право официального толкования законов в нашей стране имеет лишь Конституционный Суд Украины (статья 147 Конституции Украины). При этом результаты такого толкования обязательны для всех субъектов права.

В отличие от официального толкования неофициальное не является обязательным для субъектов правореализации. Его разновидностью является доктринальное толкование, осуществляемое путем научно-правового анализа законодательных норм.

Учитывая отсутствие по данному вопросу официальных разъяснений, попытаемся дать его доктринальное толкование, пользуясь выработанными наукой и подтвержденными практикой способами и приемами толкования.

В контексте нашего интереса доктринальное толкование необходимо для понимания категории «юридического лица, расположенного в зоне гарантированного добровольного отселения и усиленного радиологического контроля».

Первоначальным и обязательным этапом толкования является грамматический анализ правовой нормы с целью уяснения этимологии термина. В толковых словарях слово «расположение», как правило, подается как синоним «местонахождения». В общеупотребительном смысле оно рассматривается как нахождение, местоположение чего-нибудь, пребывание либо занимаемое место и т.д. Таким образом, грамматический анализ термина вряд ли может продвинуть нас по пути уяснения воли законодателя, установившего рассматриваемую правовую норму.

Следующим приемом, который можно использовать в целях доктринального толкования соответствующей нормы, является сравнительно-правовой, состоящий в выявлении логической взаимосвязи анализируемой нормы с другими правовыми нормами, использующими сходные словесные конструкции. В теории права соответствующий способ интерпретации именуется систематическим толкованием.

Следует отметить, что сопоставление правовых норм, подлежащих толкованию, с другими правовыми нормами во многих случаях способствует правильному и точному пониманию смысла нормы. Однако далеко не всегда. Спецификой отечественного законодательства является то, что законодатель не всегда придает одинаковый смысл понятиям и словосочетаниям, закрепленным им в других нормативных актах. В отдельных случаях законодатель употребляет термины в специальном, узком значении, которое применимо лишь в рамках конкретного нормативно-правового акта. Как пример, в Законе Украины «О предприятиях, учреждениях и организациях союзного подчинения, расположенных на территории Украины» от 10 сентября 1991 года словосочетание «расположение» юридического лица употребляется законодателем в контексте размещения его финансовых ресурсов, нежилых помещений и других материально-технических активов.

Посредством логической взаимосвязи установлено, что наиболее близким к правовой конструкции «расположение юридического лица» является широко упот­ребляемое в нормативных документах понятие «местонахождение юридического лица». В качестве средства толкования использовалась норма статьи 30 Гражданского кодекса УССР, согласно которой мес­тонахождением юридического лица является местонахождение его постоянно действующего органа, которым признается дирекция, правление во главе с директором, начальником, главой или другой исполнительный орган юридического лица. Именно такая логика толкования дала основания для признания юридическими лицами, расположенными в чернобыльской зоне, тех субъектов хозяйствования, местонахождением которых была соответствующая территория.

Юридическую несостоятельность соот­ветствующей интерпретации показывают результаты применения нами в процессе толкования Закона устоявшегося в ­теории права приема логического толкования —

доведения до абсурда («argumentum ad ­absurdum»). Так, использование понятия «местонахождение юридического лица» как отправного для раскрытия смысла толкуемой правовой нормы доводится до абсурда. При этом под льготный налогово-правовой режим подводятся все субъекты хозяйствования, имеющие лишь государственную регистрацию на соответствующей территории (юридический адрес), независимо от того, осуществляют ли они хозяйственную деятельность, направленную на обслуживание этой зоны, обеспечение радиоэкологической, социальной защиты населения территории, условий его жизнедеятельности. Последствием подобного толкования и следующего за ним применения правовой нормы может быть лишь искажение сущности правового механизма льготного налогообложения, презрение принципов его справедливости и целесо­образности.

Сказанное свидетельствует о непродуктивности для толкования рассматриваемой нормы использования формально-юридической аналогии понятий «расположение — местонахождение юридического лица» и доказывает недостаточность в данном случае системного способа толкования для правильной интерпретации правовой нормы. Хотя системный способ юридического анализа позволил отыскать в законодательстве Украины норму, использование аналогии с которой может существенно помочь в толковании понятия «расположение» в интересующем нас контексте.

Это норма пункта 6 статьи 7 Декрета Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 12-92 от 26 декабря 1992 года, предусмат­ривающего, что предприятия, расположенные в зонах безусловного (обязательного), гарантированного добровольного отселения и усиленного радиологического контроля и осуществляющие исключительно там свою работу, освобождаются от налогообложения прибыли, за исключением платежей и отчислений в местные бюджеты. В этой норме было четко прописано, что для получения льготного налогово-правового режима хозяйствования обязательным условием является осуществление хозяйственной деятельности на указанной территории. Соответствующее уточнение не давало оснований для злоупотреблений предоставленной льготой в период действия Декрета (на протяжении 2 лет).

Несмотря на определенные успехи в толковании с использованием вышеизложенных способов и приемов, раскрыть подлинную «волю» законодателя, установившего налоговые льготы для юридических лиц, расположенных в чернобыльской зоне, до конца не удалось. А без учета и знания такой «воли» законодателя раскрытие (уяснение) истинного внутреннего смысла правовой нормы не представляется возможным. Ведь норма подлежит применению исключительно в том подлинном смысле, какой имел в виду законодатель при ее установлении. Уяснению такого смысла способствуют приемы исторического и телеологического толкования. Историческое толкование основано на уяс­нении содержания нормы путем ­анализа конкретных исторических условий ее принятия. Необходимо, в частности, исследовать обстоятельства, реальное существование которых повлекло за собой потребность в установлении законодателем налоговых льгот. А установить главную цель введения законодателем правовой нормы помогают приемы телеологического толкования.

Применение приемов исторического и телеологического толкования позволит установить, намеревался ли законодатель освободить от налогообложения всех юридических лиц, местонахождением которых является чернобыльская зона.

Из преамбулы Закона следует, что основная направленность Закона УССР «О правовом режиме территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие Чернобыльской катастрофы» —

это регулирование вопросов деления территории на соответствующие зоны, режима их использования и охраны, условий проживания и работы населения, осуществления хозяйственной, научно-исследовательской и другой деятельности в этих зонах.

При этом целью установления этим Законом специального правового режима использования и охраны указанных территорий является минимизация влияния радиоактивного облучения на организм человека, экологические системы, обес­печение социальной защиты населения и установление правовых гарантий для всех категорий пострадавших вследствие чернобыльской катастрофы. Одновременно, ввиду чрезвычайных условий хозяйственной деятельности в зонах гарантированного добровольного отселения и усиленного радиоэкологического контроля, опаснос­ти, связанной с действием радиоактивных факторов на работающих там людей, законодательством был предусмотрен ряд льгот и компенсаций для юридических и физических лиц, жизнедеятельность которых связана с обслуживанием соответствующих территорий.

Иными словами, одной из задач правового регулирования стало предоставление льгот и компенсаций субъектам, живущим и работающим в условиях, отличающихся от общих условий хозяйствования на Украине. Отсюда, среди предпосылок, повлекших необходимость закрепления законодателем налогово-правовой льготы, была реальная ситуация, когда интересы юридических лиц чернобыльской зоны в силу социально-экономических причин, обусловленных катастрофой на ЧАЭС, в рамках общего порядка правового регулирования налогообложения при осуществлении хозяйственной деятельности не могли быть надлежащим образом обеспечены и реализованы.

Важно отметить, что создание одинаковых возможностей для развития в связи со сложившимися неравными условиями хозяйствования является компенсационной функцией налоговой льготы. Сущность этой функции состоит в том, что налоговые льготы направлены на выравнивание материального положения нуждающихся субъектов с иными субъектами, осуществляющими коммерческую деятельность в обычных условиях путем установления для этой группы юридических лиц приблизительно равных возможностей развития.

В то же время Закон призван стимулировать в зоне гарантированного добровольного отселения хозяйственную деятельность тех потерпевших субъектов, которые обеспечивают радиоэкологическую, социальную защиту населения территории, а также условия его жизни и труда (статья 16 Закона). Именно эти виды деятельности, исходя из содержания Закона, являются приоритетными на территориях, пострадавших в результате чернобыльской катастрофы. Именно для их стимулирования и установлен льготный режим налогообложения.

При обсуждении этого законопроекта в Верховном Совете Украины, в целях предупреждения проблем реализации соответствующей правовой нормы, было высказано предложение, оставленное, к сожалению, без надлежащей оценки, о необходимости конкретизации видов деятельности в чернобыльских зонах. Это косвенно подтверждает направленность воли законодателя на то, что осуществление определенной деятельности на чернобыльской территории является неотъемлемым элементом расположения юридического лица.

«Чернобыльские» налоговые льготы, по замыслу законодателя, должны были побуждать к отдельным видам общественно-полезной хозяйственной деятельности и предоставляться тем субъектам хозяйствования, в социально-полезной деятельности которых заинтересовано государство и общество в целом (стимулирующая функция налоговых льгот).

Таким образом, предоставляя налоговые льготы, законодатель, на наш взгляд, планировал, с одной стороны, социально защитить пострадавшее население, а также улучшить положение отдельных пострадавших субъектов в связи с неравными условиями хозяйствования в чернобыльской зоне, с другой — стимулировать определенную хозяйственную деятельность налогоплательщиков на территории, подвергшейся соответствующему загрязнению. В данном случае имеет место достаточно редкое сочетание функционального назначения налоговой льготы: она одновременно направлена на выравнивание фактического неравенства пострадавших юридических лиц и на стимулирование их деятельности путем снижения бремени обязательств по уплате налогов.

При этом конкретное осуществление деятельности на соответствующей территории является базовым элементом для установления налоговых льгот в понимании этого Закона. Свидетельством такой воли законодателя является предусмотренный статьей 7 Закона льготный размер налога на прибыль даже для тех предприятий, организаций и учреждений, которые хотя и расположены вне зон радиоактивного загрязнения, но осуществляют деятельность, связанную с культурно-бытовыми, торговыми и другими видами обслуживания и строительством в этих зонах.

Учитывая изложенное, считаем, что для получения налоговых льгот, преду­смотренных статьей 7 Закона, недостаточно только факта регистрации юридических лиц в соответствующей зоне, поскольку законодатель не намеревался освобождать от уплаты налогов всех зарегистрировавшихся там юридических лиц. Право на льготный налогово-правовой режим хозяйствования возникает при наличии совокуп­ности юридических фактов.

Такими признаками являются: 1) место регистрации юридического лица; 2) мес­то фактического размещения его органов управления; 3) местонахождение имущества юридического лица (для субъектов, владеющих определенным имуществом). Специальным признаком определения расположения юридического лица, в понимании Закона, является также осуществление конкретной деятельности именно на территории, являющейся зоной, пострадавшей вследствие чернобыльской катастрофы. Иначе говоря, согласно этому Закону, место фактического размещения исполнительных органов юридического лица, нахождение его инфраструктуры, осуществление конкретной деятельности должны совпадать с местом его государственной регистрации. Только в этом случае юридическое лицо может быть признано подпадающим под льготный режим налогообложения, установленный статьей 7 Закона.

Теория права ориентирует на проверку подлинности полученных результатов толкования с использованием общеправовых принципов. Для анализируемых правоотношений такими принципами являются принципы целесообразности и справедливости. Они — универсальные юридические критерии истинности проведенного толкования правовой нормы о налоговых льготах.

Соотношение результатов толкования с целями, принципами и функциями исследуемых налоговых льгот показало их адекватное соответствие и отсутствие каких-либо противоречий между ними. То есть проведенное доктринальное толкование свидетельствует об истинности полученных результатов. И напротив, толкование, результатом которого является признание идентичности понятий расположения юридического лица и его мес­тонахождения, а также достаточности этого признания для получения налоговых льгот, противоречит правовым принципам: является нецелесообразным и несправедливым, влекущим парадоксальные материальные последствия.

Обобщающим итогом проведенного исследования является вывод о том, что к сложным видам доктринального толкования на стадии правоприменения приходится прибегать тогда, когда имеет место нечеткость, неоднозначность формулировки закона либо конфликт между нормами права. Иными словами, когда имеются недоработки на стадии правотворчества. Об этом должен помнить законодатель в процессе разработки и принятия правовых норм, моделируя ситуации правоприменения во всех возможных сферах действия будущей правовой нормы, особенно если речь идет о такой чувствительной области, как налоговые льготы.