Последнее время в юридических изданиях довольно часто публикуются аналитические статьи, авторы которых пытаются дать ответ на вполне актуальный вопрос, какие же все-таки сроки обращения в суд следует применять при обжаловании налогоплательщиками налоговых уведомлений-решений.

На мой взгляд, существование разных концептуальных подходов в применении этих сроков вызвано не столько теоретическими проблемами юридической науки, например, смешением таких понятий, как «срок давности» и «процессуальный срок», а прежде всего неточностью формулиро­вок отдельных положений Налогового кодекса (НК) Украины и несогласованностью их между собой, а также с Кодексом административного судопроизводства (КАС) Украины.

Некорректная формулировка

В частности, если говорить о сроках давности, установленных статьей 102 НК Украины, то неужели является корректной формулировка положения пункта 102.1 статьи 102 НК Украины, согласно которой, если на протяжении срока давности (1095 дней) контролирующий орган не определяет сумму денежного обязательства, плательщик налогов считается свободным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления-решения не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.

Такое ограничение права налогоплательщиков на обжалование в суде решений контролирующих органов согласно периодам, по которым истекли сроки давности, противоречит части 1 статьи 55 и статье 64 Конституции Украины. В частности, в соответствии с решением Конституционного Суда Украины от 25 декабря 1997 года № 9-зп по делу по конституционному обращению граждан относительно официального толкования статей 55, 64 и 124 Конституции Украины отказ суда в принятии исковых или иных заявлений, жалоб, оформленных согласно действующему законодательству, является нарушением права на судебную защиту, которое по нормам статьи 64 Конституции Украины не может быть ограничено.

Если же на практике применить данную норму НК Украины, то это приведет к возникновению патовой для налогоплательщика ситуации в том случае, если контролирующий орган по только ему понятным причинам, игнорируя сроки, установленные пунктом 102.1 статьи 102 НК Украины, например, определит денежные обязательства за период, по которому истекли сроки давности, и соответственно направит налогоплательщику налоговое уведомление-решение. А дальше, если буквально применять это положение НК Украины, все просто: административная и судебная процедуры обжалования невозможны, налоговое обязательство считается согласованным, возникает налоговый долг, налоговый залог и прочее. И кто же послушает налогоплательщика, который будет, ссылаясь на пункт 102.1 статьи 102 НК Украины, рассказывать, что его следует считать свободным от начисленного денежного обязательства? Вопрос риторический.

Соответственно истечение сроков давности, установленных статьей 102 НК Украины, должно освобождать налогоплательщиков от налогового бремени или обязанности подать декларацию, но никак не может ограничивать их право на оспаривание решений контролирующих органов, которые, злоупотребляя своими правами и не принимая во внимание истечение таких сроков, постановляют решения, например, о начислении налогоплательщику денежных обязательств.

Как все указанное выше соотносится с содержанием пунктов 56.18 и 56.19 статьи 56 НК Украины и какое отношение имеет к срокам обращения налогоплательщиков в суд?

Наверное, ни у кого из специалистов не вызывает сомнений содержание пункта 56.19 статьи 56 НК Украины и соответственно то, что в нем, невзирая на наличие соответствующих сроков, содержащихся в статье 99 КАС Украины, установлен именно срок обращения в суд в том случае, когда до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования.

А о каком тогда сроке идет речь в пункте 56.18 статьи 56 НК Украины?

Формулировка пункта 56.18 статьи 56 НК Украины неоднозначна и создает предпосылки для разного его толкования в части определения правовой природы сроков, в нем упоминающихся. С одной стороны, существуют основания полагать об установлении сроков обращения в суд, поскольку там буквально и говорится о сроках обращения в суд, с другой — об упоминании срока давности.

Нужно все учесть

При оценке содержания данной нормы права необходимо учитывать несколько обстоятельств.

Во-первых, структурную, логическую и смысловую взаимосвязь между нормами права в одном нормативном акте. Так, статья 56 НК Украины «Обжалование решений контролирующих органов» содержит полноценные правила, которые следует соблюдать налогоплательщикам при обжаловании решений контролирующих органов в административном или судебном порядке. Как упоминалось выше, бесспорным является то, что пункт 56.19 этой статьи НК Украины устанавливает сроки обращения налогоплательщиков в суд после осуществления досудебной процедуры урегулирования спора. Тогда логичен следующий вывод: законодатель, прежде чем определить сроки обращения в суд при наличии административной процедуры обжалования, определил их в предыдущем пункте (то есть пункте 56.18 статьи 56 НК Украины) для ситуации, когда такая процедура отсутствовала.

Если предположить, что в пункте 56.18 статьи 56 НК Украины все же говорится о сроках обращения в суд, возникает конфликт интересов между пунктами 56.18 и 56.19 статьи 56 НК Украины, так как при отсутствии процедуры досудебного урегулирования спора срок обращения в суд равен сроку давности, установленному статьей 102 НК Украины, то есть 1095 дней, а при наличии такой процедуры составляет всего месяц. Это ущемляет права налогоплательщиков, следовательно, руководствуясь пунктом 56.21 статьи 56 НК Украины, существуют основания полагать, что и при наличии процедуры административного обжалования срок обращения в суд должен быть 1095 дней.

Во-вторых, нужно определиться с проблемой, о которой упоминалось выше, то есть сроки давности, установленные статьей 102 НК Украины, определяют временные рамки, в пределах которых контролирующие органы имеют право самостоятельно начислять денежные обязательства, если это не сделал налогоплательщик или сделал это не в соответствии с налоговыми правилами, установленными НК Украины, и не ограничивают права налогоплательщиков обращаться в суд за защитой нарушенных прав, или все же после их истечения налогоплательщики лишены права обращаться в суд?

В-третьих, наличие конфликта интересов. Так, если придерживаться мнения, что указанным пунктом установлены именно сроки обращения в суд, а не упоминаются сроки давности, то это соответствует интересам налогоплательщиков, поскольку срок 1095 дней больше, нежели месячный срок, установленный частью 5 статьи 99 КАС Украины.

В ином случае уместен вывод о том, что пункт 56.18 статьи 56 НК Украины устанавливает не сроки обращения в суд, а содержит упоминание о сроке давности и соответственно устанавливает право налогоплательщика обратиться в суд за защитой своих прав в любой момент после получения решения налогового органа с учетом того, что спор относительно налогового уведомления-решения, принятого после истечения сроков давности, определенных статьей 102 НК Украины, не подлежит рассмотрению в суде. При этом следует также согласиться и с тем, что истечение сроков давности, установленных статьей 102 НК Украины, лишает налогоплательщиков права на судебную защиту, если контролирующими органами, несмотря на истечение сроков давности, принимается решение об определении денежных обязательств налогоплательщика. Возникает вопрос: а каким образом тогда вообще налогоплательщику защищать свои права?

Обоснованные выводы

Таким образом, принимая во внимание все вышесказанное, вполне обоснованными представляются выводы Высшего административного суда Украины, изложенные в письмах от 10 февраля 2011 года № 203/11/13-11, от 5 июля 2011 года № 945/11/13-11 и информационном письме от 1 ноября 2011 года № 1935/11/13-11, о том, что пункт 56.18 статьи 56 НК Украины следует истолковывать как определяющий сроки обращения в суд, равные по продолжительности сроку давности, установленному статьей 102 НК Украины.

Существенны ли риски изменения судебной практики применения сроков при обжаловании в суде решений налоговых органов, исходя из применения толкования, согласно которому в пункте 56.18 статьи 56 НК Украины упоминаются сроки давности, установленные статьей 102 НК Украины, а не устанавливается срок обращения в суд, равный сроку давности, вопрос оценочный. В любом случае, как отметил Европейский суд по правам человека (Евросуд) по делу «Серков против Украины» № 39766/05, должны существовать убедительные причины для пересмотра толкований законодательства, выработанных судебной практикой.

Независимо от того, какой из подходов кажется более обоснованным, сложившаяся ситуация с формулировкой части положений статьи 56 НК Украины противоречит общепринятым европейским подходам относительно качества норм налогового права, когда четкость и ясность должны иметь такой уровень изложения в законодательных актах, что интерпретация соответствующих норм ни у государственных органов, ни у налогоплательщиков не должна быть различной (решение Евросуда по делу «Щекин против Украины» № 23759/03 и №37943/06 от 14 октября 2010 года).

Поэтому без внесения соответствующих изменений в НК Украины проблема применения пунктов 56.18 и 56.19 статьи 56 и пункта 102.1 статьи 102 НК Украины будет возникать постоянно.

НОНКО Артур — к.ю.н., управляющий партнер ЮФ «Центр правового консалтинга», г. Киев