Тайна переходящих убытков — PRAVO.UA
прапор_України
2024

Генеральний партнер 2024 року

Видавництво ЮРИДИЧНА ПРАКТИКА
Головна » Выпуск №9 (740) » Тайна переходящих убытков

Тайна переходящих убытков

Все началось с появления 8 сентяб­ря 2011 года двух писем, подписанных председателем Государственной налоговой службы Украины (ГНС), — № 828/3/15-1212 и № 24240/7/15-1217. Суть первого из них, опубликованного в газете «Бухгалтерия» № 38 (973) от 19 сентября 2011 года, сводилась к тому, что предприятия на Украине убыточны (причем базой для сравнения послужил не предыдущий 2010 год, а почему-то докризисный 2007) и некоторые налогоплательщики допустили ложное понимание пункта 3 подраздела 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий в 2011 году» раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины (НК), перенеся по результатам декларирования II квартала 2011 года в состав расходов отрицательное значение объекта налогообложения (убытки) предыдущих лет.

Позиция ГНС заключалась в том, что в состав расходов II квартала налогоплательщикам следует переносить сумму убытков, полученных только в I квартале 2011 года, без учета отрицательного значения предыдущих лет. Далее в письме следовал апокалиптический прогноз: в случае переноса непогашенных убытков, до полного их погашения, потери бюджета по налогу на прибыль только за 2011 год превысят 7 млрд грн. То есть на подсознательном уровне в ГНС все-таки опасались, что убытки эти (согласно письму, около 130 млрд грн) придется учитывать, и не только в 2011 году…

Второе письмо было адресовано государственным налоговым администрациям в областях и, по сути, указывало на тех, кто «недоработал» и что следует делать, чтобы бизнес на Украине волшебным образом стал прибыльным.

Вероятно, предприятий-«еретиков» на Украине оказалось достаточно много, и 12 сентября 2011 года уже юридический департамент ГНС издал письмо № 10-2018/3582. В данном письме в качестве дополнительной аргументации позиции ГНС он сослался на решение Конституционного Суда Украины (КСУ) по делу об обратном действии во времени законов и иных нормативно-правовых актов № 1-рп/99 от 9 февраля 1999 года. В своем решении КСУ указал, что по общепризнанному принципу права законы и иные нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени.

Данный принцип закреплен в части 1 статьи 58 Конституции Украины, согласно которой действие нормативно-правового акта во времени следует понимать так, что оно начинается с момента вступления данного акта в силу и прекращается с утратой им ­силы. То есть к событию, факту применяется тот закон или иной нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место.

По мнению ГНС, в связи со вступлением в силу 1 апреля 2011 года раздела III НК и отсутствием в нем ссылки на учет во II квартале 2011 года убытков, кроме возникших по результатам деятельности в I квартале 2011 года, убытки 2010 года, вошедшие в I квартал 2011 года в соответствии с пунктом 22.4 статьи 22 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года, в состав отрицательного значения II квартала 2011 года не включаются.

Но поскольку практическое применение позиции ГНС выразилось в тотальном непризнании убытков 2010 года по результатам камеральных проверок предприятий по всей Украине, уменьшении им отрицательного значения налога на прибыль и в некоторых случаях доначислении сумм налога на прибыль и сопутствующих такому доначислению штрафов, вернемся к правовой составляющей «фокуса с прибылью», чтобы установить, насколько законно мгновенное превращение убыточных предприятий в «прибыльные»?

Нормы Закона можно трактовать по-разному…

Итак, нормы об учете перенесения убытков предыдущих периодов в следующие изложены в пункте 150.1 статьи 150 НК, которым предусмотрено, что в случае, если результатом расчета объекта налого­обложения налогоплательщика из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты I календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения преды­дущего года в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Вместе с тем, согласно пункту 3 подраздела 4 раздела ХХ НК, пункт 150.1 статьи 150 НК применяется в 2011 году с учетом следующего: «если результатом расчета объекта налогообложения по результатам I квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты ІІ календарного квартала 2011 года. Расчет объекта налого­обложения по итогам II, II—III кварталов,

II—IV кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного налогоплательщиком за І квартал 2011 года, в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».

Согласно пункту 1 раздела XIX «Заклю­чительные положения» НК, раздел III «Налог на прибыль предприятий» этого Кодекса вступил в силу с 1 апреля 2011 года и в соответствии с пунктом 1 подраздела 4 раздела ХХ НК применяется во время расчетов с бюджетом, начиная с доходов и затрат, полученных и осуществленных с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено этим подразделом.

То есть учет доходов и затрат во время расчета с бюджетом в период с 1 января 2011 года по 31 марта 2011 года (что как раз и составляет І квартал 2011 года) должен был осуществляться в соответствии с нормами нормативно-правового акта, действовавшего до момента вступления НК в силу, а именно — Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года.

Согласно пункту 3.1 статьи 3 данного Закона, объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы валового дохода отчетного периода, откорректированного в соответствии с пунктом 4.3 Закона, на сумму валовых затрат налогоплательщика, определенных статьей 5 Закона, и на сумму амортизационных отчислений.

Далее, согласно пункту 6.1 статьи 6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», если объект налого­обложения по результатам налогового года имеет отрицательное значение (с ­учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых затрат І календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налого­обложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Абзацем 2 этого же пункта предусмотрено, что особенности порядка учета отрицательного значения объекта налого­обложения в результатах следующих налоговых периодов установлены в пункте 22.4 статьи 22 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Так, преду­смотрено, что в 2011 году отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежит включению в состав валовых затрат в порядке, установленном статьей 6 данного Закона, без ограничений, установленных данным пунктом.

На наш взгляд, нормы НК и Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» следует трактовать четко и однозначно, с учетом решения КСУ № 1-рп/99 (того, на которое ссылалась ГНС в своем сентябрьском письме). А именно: до 1 апреля 2011 года действовал Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», после — НК; статьи 6 и 22 этого Закона до 1 апреля 2011 года разрешали включение в состав валовых затрат І квартала 2011 года суммы отрицательного значения 2010 года, а со ІІ квартала 2011 года, уже согласно пункту 3 подраздела 4 раздела ХХ НК (с учетом норм об обратном действии законов во времени), отрицательное значение по результатам I квартала 2011 года (неотъемлемой частью которого и являются убытки 2010 года) подлежит включению в затраты ІІ календарного квартала 2011 года, и далее, уже в соответствии с нормами НК, такое отрицательное значение должно учитываться нарастающим итогом до полного его погашения.

Такая логика изложена и в письме Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики № 04-39/10-1160 от 10 ноября 2011 года, адресованном, кстати, именно ГНС.

…но принципы налогообложения должны быть неизменны

Правомерность перенесения убытков 2010 года в 2011 и их учета до полного погашения основывается не только на нормах законов, но и вытекает из принципов налогообложения и принципов бухгалтерского учета. Так, согласно статье 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности на Украине» от 16 июля 1999 года, бухгалтерский учет и финансовая отчетность основываются на принципах непрерывности — оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться дальше, а также превалирования сущности над формой — операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы.

Согласно абзацу 12 статьи 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности на Украине», финансовая отчетность — это бухгалтерская отчетность, содержащая информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия за отчетный период.

Подпунктом 14.1.84 пункта 14.1 НК установлено, что термины для целей раздела III «Налог на прибыль предприятий», не определенные в пункте 14.1, используются в значениях, определенных Законом Укра­ины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности на Украине», национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

В статье 46 НК дано определение налоговой декларации, а пунктом 46.2 этой же статьи предусмотрено, что плательщик налога на прибыль подает вместе с налоговой декларацией квартальную или годовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации. Таким образом, в декларации по налогу на прибыль, данные которой базируются на показателях финансовой отчетности, суммы налоговых обязательств, результаты деятельности и финансовое состояние налогоплательщика должны отображаться с учетом принципов беспрерывности и превалирования сущности над формой. В силу этих принципов налогоплательщик не может самовольно исключать из декларации те или иные показатели или периоды учета финансовых результатов. Поэтому волюнтаристское исключение убытков 2010 года из результатов финансовой отчетности предприятия непременно приведет к искажению данных бухгалтерского и налогового учета.

Принципы налогообложения установлены в подпунктах 4.1.6 и 4.1.8 статьи 4 НК. Это, в частности, принцип социальной справедливости — установление налогов и сборов в соответствии с платежеспособностью налогоплательщиков, принцип нейтральности налогообложения — установление налогов и сборов таким образом, который не влияет на увеличение или уменьшение конкурентоспособности налогоплательщика.

Вполне очевидно, что «непризнание» ГНС убытков 2010 года является нарушением как принципов ­бухгалтерского учета относительно непрерывности отображения хозяйственной деятельности в учете и превалирования сущности над формой, так и принципов налого­обложения. Ведь «искусственное списание» ­убытков предприятий, возникших в 2010 году и предыдущих периодах, в том числе и вследствие инвестиционной деятельности — создания новых рабочих мест, обновления производственных фондов, улучшения социальной защиты работников и т.п., — не только не учитывает их платежеспособность, но и ставит предприятия, осуществлявшие капиталовложения, несмотря на кризис, в катастрофическое положение по сравнению с теми, кто «экономил».

Кроме того, согласно подпункту 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4, пункту 56.21 статьи 56 НК, налоговое законодательство Украины основывается, в частности, на принципе презумпции правомерности решений налогоплательщика. Так, в случае если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат друг другу и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика. То есть, даже если предположить наличие в ситуации с убытками 2010 года коллизии между НК и Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» или коллизии норм самого НК, эта коллизия должна была разрешиться в пользу налогоплательщиков, а не наоборот.

Еще одним аргументом в пользу того, что убытки 2010 года «имеют право на жизнь» в 2011 году, являются формы налоговых деклараций по налогу на прибыль предприятий. Так, в «старой» форме декларации, утвержденной приказом ГНС № 143 от 29 марта 2003 года, отрицательное значение объекта налогообложения, отображенное в строке 08, является не чем иным, как показателем именно І квартала 2011 года, при исчислении которого согласно статье 3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» валовые доходы І квартала 2011 года (в составе которых уже были учтены убытки 2010 года) уменьшались на сумму валовых затрат этого же периода и на сумму амортизационных отчислений. Указанный в строке 08 «старой» формы декларации показатель не расшифровывается, не раскладывается в декларации на «отрицательное значение (убытки) прошедших периодов» и «отрицательное значение (убытки) I квартала 2011 года».

В «новой» форме декларации по налогу на прибыль предприятий (утверждена приказом ГНС № 114 от 28 февраля 2011 года), которая составляется за ІІ квартал 2011 года, для отображения отрицательного значения, рассчитанного по результатам І квартала 2011 года, предназначена строка 06.6 «Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода (отрицательное значение строки 07 налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период или отрицательное значение объекта налогообложения за I квартал 2011 года)».

Итак, вполне очевидно, что строка 06.6 «новой» декларации по налогу на прибыль соответствует по содержанию строке 08 «старой» формы декларации. Следовательно, в строку 06.6 декларации по налогу на прибыль за ІІ квартал 2011 года следует переносить показатель, отображенный в строке 08 декларации за І квартал 2011 года, без каких-либо изменений, перерасчетов и т.д.

Отгадка фокуса близка

Конечно, хотелось бы верить, что судебная практика поставит точку в споре и снимет дамоклов меч, висящий над тысячами руководителей, бухгалтеров, аудиторов и юристов (ведь помимо финансовой ответственности для самого предприятия существует и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов), а сами предприятия и их многочисленные трудовые коллективы получат шанс на стабильное развитие.

Даже краткий обзор Единого государственного реестра судебных решений свидетельствует о том, что во всех областях Украины большинство решений выносится административными судами все-таки в пользу налогоплательщиков. Бывают, конечно, почти анекдотические ситуации, когда противоположные по своей сути решения были вынесены одним и тем же составом суда с промежутком в три дня. Однако, вполне очевидно, что говорить о сложившейся практике можно будет только тогда, когда свои решения вынесет по данному вопросу Высший административный суд Украины. На сегодня таких решений нет, не удалось обнаружить в реестре даже определений апелляционных административных судов, но будем надеяться, что суды высших инстанций, учитывая всю важность данного вопроса, будут руководствоваться исключительно нормами Закона…

ДРОЗДОВ Денис — адвокат, г. Киев


Иная точка зрения

Реакция общественности

Союз налоговых консультантов Укра­ины обратился к премьер-министру Азарову Н.Я. с письмом № 725 от 26 сентября 2011 года, в котором указал не только на правовую составляющую проблемы, но и на экономическую иррациональность такого решения, отметив, что в соответствии с письмами ГНС на использование 80 % убытков, сформированных до 2011 года, налоговый орган дает всего лишь один квартал. А мировая практика свидетельствует, что для покрытия убытков необходимо не менее одного года в период стабильного экономического рос­та и не менее трех лет в период кризиса.

В свою очередь, Федерация работодателей Украины указала на то, что предприятия-инвесторы, взявшие кредиты в банках в инвалюте и вложившие эти средства в модернизацию производства, под давлением ГНС вынуждены показывать «прибыль» и платить с нее налог, без учета курсовых разниц и объективно возникших по их причине убытков, что еще более увеличивает объективно возникшую сумму убытков предприятий.

Поділитися

Підписуйтесь на «Юридичну практику» в Facebook, Telegram, Linkedin та YouTube.

Баннер_на_сайт_тип_1
YPpicnic600x900
баннер_600_90px_2
2024
tg-10
Legal High School

Зміст

VOX POPULI

Юридический форум

Неудобная потребность

Актуальный документ

Документы и аналитика

Замена ответчика

Акцент

Прецедентные меры

В фокусе

Выход в свете

Государство и юристы

Новости законотворчества

О внеплановых проверках единоналожников

Государство и юристы

Исправительные заботы

Государство и юристы

Новости законотворчества

Антидискриминационные меры парламента

Вклады физлиц гарантируют

В Закон «О ВСЮ» внесены уточнения

Зарубежная практика

Судебные лишения

Кадровые новости

Юрисконсульт

Назначена замначальника управления по юридическим вопросам ООО «МЕТРО Кеш энд Керри Украина»

Книжная полка

Налоги разложили по томам

Неделя права

Переход с перспективой

Структурирование бизнеса

Неделя права

Новости из-за рубежа

Отменен запрет на курение в ресторанах Гамбурга

Иски смогут отправлять через Facebook

Феминистки одержали победу

Неделя права

Незабытое старое

Миграция интеллекта

Новости из зала суда

Судебная практика

Суд огласил перерыв по делу о взыскании с АЭК «Киевэнерго» более 7 млн грн

Рассмотрение дела по иску ОАО «Авиакомпания «Сибирь» перенесли на март

Суд обязал ЧАО «Азот» выплатить около 400 млн грнзадолженности за газ

Новости юридических фирм

Частная практика

ЮФ «Астерс» стала IРО-партнером Варшавской фондовой биржи

ЮФ «Василь Кисиль и Партнеры» консультирует Sony Corporation по вопросам украинского конкурентного права

Integrites консультирует CIM по вопросам исполнения и погашения обеспеченного кредита

Отрасли практики

Аудит будет в цене

По судейскому велению…

Обратная сторона «новации»

Облигации ждут повышения

Позиция

Рабочий график

Общество мертвых поэтов

Признание

Частная практика

«Лавринович и Партнеры» собирает награды

ЮФ «Саенко Харенко» — финалист ежегодного исследования Chambers Europe Awards for Excellence

Рабочий график

КАЛЕНДАРЬ на неделю

На законодательную прямую

СТРАНИЦА ИЗ ЕЖЕНЕДЕЛЬНИКА ЮРИСТА

Решения недели

Судебная практика

Действие договора

Реконструкция разрешена

Повторное обращение

Самое важное

Разделившие повышение

Подавленная адвокатура

Кандидатский максимум

Судьи из будущего

Судебная практика

Актив подводят под пассив

Судебная практика

Судебные решения

О подведомственности дел по жалобам на действия нотариуса

Тема номера

Выкуп подогреет интерес

Улучшения не без ухудшений

Новинки законодательного сезона

Взысканию необходима помощь

Частная практика

Базовый приоритет

Ни слова лишнего

Юридический форум

Правила диктуют клиенты

Юрисконсульт

Тайна переходящих убытков

Небрежность бьет по карману

Інші новини

PRAVO.UA