С принятием Налогового кодекса (НК) Украины законодатель начал менять подход в регулировании отношений со связанными лицами. В статье 39 НК Украины (период действия 1 января — 31 августа 2013 года) появились новые методы определения обычной цены, в том числе в операциях со связанными контрагентами, а с 1 сентября 2013 года (после принятия изменений о трансфертном ценообразовании) — в контролируемых операциях.

До 1 марта 2013 года действовал пункт 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР (Закон № 334). Практика применения судами данного пункта весьма разнообразна и неоднозначна, что объясняется недостаточным законодательным регулированием правоотношений, в которых принимают участие связанные лица, и процедуры определения уровня обычной цены.

Однако налогообложение отношений со связанными лицами определяет не только статья 39, но и подпункт 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины. Рассмотрим далее более детально ситуацию с правоприменительной практикой данных норм НК Украины.

Связать нормы

В соответствии с подпунктом 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким налогоплательщиком лицам или по операциям с давальческим сырьем признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена.

В Законе № 334 существовала другая норма, изложенная в подпункте 5.3.9 пункта 5.3 статьи 5 этого Закона, которой установлено, что не подлежат включению в состав валовых расходов суммы убытков налогоплательщика, понесенных в связи с продажей товаров (работ, услуг) или их обменом по ценам ниже обычных со связанными с таким налогоплательщиком лицами.

Но следует отметить, что в НК Украины, в отличие от Закона № 334, в диспозиции статьи отсутствует гипотеза относительно уровня обычных цен.

Рассмотрим далее практику административных судов, связанную с проблемой регулирования правоотношений вышеуказанными нормами законодательства.

За два года действия подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины не только налоговые органы успели применить данную статью во время проверок, но и Высший административный суд Украины (ВАСУ) сформировал практику по итогам рассмотрения споров по этой норме Кодекса.

В информационных письмах от 10 октября 2013 года № 1386/12/13-13, от 11 декабря 2013 года № 1713/12/13-13 ВАСУ разъяснил свою официальную позицию в двух налоговых спорах с целью обеспечения одинакового применения административными судами норм НК Украины, регулирующих формирование расходов в налоговом учете налога на прибыль по операциям налогоплательщиков по продаже товаров, работ, услуг связанным лицам.

Позиция ВАСУ заключалась в том, что в соответствии с нормой подпункта 153.2.6 пункта 153 статьи 153 НК Украины в налоговом учете по налогу на прибыль расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с продажей товаров связанным лицам, не могут превышать доходы от такой продажи.

В данной статье не будут раскрываться индивидуальные обстоятельства операций налогоплательщиков в зависимости от разновидности предметов продажи товаров, работ, услуг связанным лицам. Внимание акцентируется на применении самой нормы: то есть общая сумма затрат, сложившихся от продажи товаров, работ, услуг связанному лицу, не может превышать доходы налогоплательщика по такой хозяйственной операции.

В связи с тем что результаты рассмотрения дел, приведенные в указанных выше письмах ВАСУ, решены не в пользу налогоплательщиков, органы государственной налоговой службы применяют подпункт 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины в любых хозяйственных операциях налогоплательщиков независимо от того, было ли связанное лицо продавцом или покупателем товаров, работ, услуг, используя в обосновании позицию суда по своему усмотрению.

Учесть позиции

Но в 2014 году ВАСУ рассмотрел подобный налоговый спор в пользу предприятия. В решении кассационный суд установил ошибочность выводов налоговой инспекции, отметив, что в подпункте 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины идет речь о формировании расходов при продаже товаров связанным лицам, а не о формировании расходов в реверсном направлении при покупке товаров у связанного лица. Поэтому диспозиция данной нормы не может быть применена к спорным правоотношениям.

Также необходимо отметить, что в постановлении ВАСУ от 27 ноября 2013 года № К/800/17000/13 содержится ссылка на подпункт 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины и обстоятельства по формированию расходов налогоплательщика, связанных с производством и продажей продукции, которая в дальнейшем поставлена связанным лицам. Но судом опровергнуты выводы налогового органа исключительно на основаниях отсутствия связанности между субъектами хозяйствования в данном деле и неправильного применения в акте проверки методов определения обычной цены. Возможно, в связи с этим правомерность применения подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины не устанавливалась в судебном решении.

Правоприменение статьи 39 НК Украины отличается от применения вышеуказанной нормы Кодекса.

В настоящее время официальная позиция и практика ВАСУ об использовании методов определения обычной цены в операциях налогоплательщиков со связанными лицами, установленных статьей 39 НК Украины, отсутствуют, поскольку за такой короткий промежуток времени дела рассмотрены лишь в нескольких апелляционных административных судах.

Вынесенные кассационным судом решения, в которых содержится ссылка на статью 39 НК Украины, имеют больше превентивную, предупредительно-разъяснительную функцию, направленную налоговым органам в связи с неправомерным применением норм статьи 39 относительно налогового учета хозяйственных операций, проведенных до 1 января 2013 года.

Полезным для налогоплательщиков также будет письмо Государственной налоговой службы Украины «О направлении методических рекомендаций относительно алгоритма определения обычной цены продукции (товаров) при осуществлении внешнеэкономических операций» от 24 июля 2012 года № 20001/7/15-1217. Методическими рекомендациями установлен не только порядок определения уровня обычной цены, но и особенности проверки взаимоотношений со связанными лицами и документальное подтверждение связанности контрагентов.

Таким образом, в настоящее время налогоплательщикам необходимо учитывать указанные выше позиции ВАСУ и обратить внимание на налоговые риски при осуществлении хозяйственной деятельности, ведь в данных спорах суды и стороны процесса учатся и готовятся к проведению проверок контролируемых операций в трансфертном ценообразовании, вырабатывают модели, подходы и получают практический опыт в защите прав, свобод и охраняемых законом интересов.

 

БЕВЗА Владимир — заместитель руководителя практики, старший юрист, адвокат Международного правового центра EUCON, г. Киев

---

Мнения

Вопрос идентичности

Наталия ДУБИНА,
руководитель налогового департамента АО AVER LEX

Подпункт 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 НК уменьшил круг операций со связанными лицами, введя понятие «контролируемая операция», которое не идентично операциям со связанными лицами, поскольку является более узким. Еще больше круг сужен Переходными положениями.

По существу вопроса, который был темой нормы подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК, можно сказать, что и методика налогообложения таких операций, объем которых уменьшен, регулируется принципиально по-другому: в общем случае это либо определение цены самым контролирующим органом (на сегодня это Миндоходов), либо налогоплательщик «угадывает» сам «правильную» цену. Поскольку штрафы за «неугадывание» довольно солидные, то мы рекомендуем все-таки не угадывать, а обратиться за заключением об уровне цен в соответствующие государственные органы: ГП «Укрвнешинформ», ГП «Укрпром­внешэксперт», которые предоставляют такую услугу непосредственно заказчику и путем издания справочников (см. сайты государственных предприятий). По этому поводу КМУ изданы действующие постановления от 23 октября 2013 года № 865-р и № 866-р, где список источников информации является достаточным.

Механизм не предусмотрен

Виктория СТАВЧУК,
юрист МЮФ Baker & McKenzie

Со вступлением в силу в прошлом году правил трансфертного ценообразования налоговые риски в операциях между связанными лицами обрели новое значение.

Во-первых, теперь такие риски возникают лишь тогда, когда операции квалифицируются как «контролируемые». Напомним: одним из критериев для такой квалификации является превышение пороговой отметки суммарного объема операций в течение года (50 млн грн). Сегодня механизм контроля цен в операциях, на которые не распространяется эта квалификация, не предусмотрен, поскольку применение обычной цены для них упразднено.

Во-вторых, риски по контролируемым операциям возникают в случае, когда их цена не соответствует уровню обычных цен. При этом сам налогоплательщик призван проанализировать уровень обычных цен и определить, является ли его цена рыночной. Если его расчеты свидетельствуют, что цена, к примеру, завышена, он может самостоятельно для целей налогового учета отобразить расходы на уровне обычных цен. Таким образом, предусмотрен механизм, позволяющий налогоплательщикам эффективно управлять своими налоговыми рисками.

Как этот механизм будет работать на практике — покажет время, поскольку срок подачи первого отчета о контролируемых операциях назначен на 1 мая 2014 года. Впрочем, стоит отметить, что появления судебной практики по вопросам трансфертного ценообразования на Украине следует ждать не менее года.

Избежать расхождений

Юлия ЗАЙЧЕНКО,
юрист практики корпоративного права МЮФ Integrites

Приближение сроков подачи отчетности по трансфертному ценообразованию обуславливает сложности для украинского бизнеса в силу комплексности механизмов определения цен по контролируемым операциям и отсутствия практики рассмотрения соответствующих судебных споров. Введение нового правового института контроля трансфертного ценообразования создает риски для участников украинского бизнеса, среди которых — высокие штрафы и доначисление налоговых обязательств. Так, штраф за непредоставление отчета о контролируемых операциях составит 2 500 000 грн.

Существенная административная нагрузка на бизнес обусловлена и необходимостью предоставления всей первичной документации по контролируемым операциям в случае поступления соответствующего запроса; распространением контроля не только на транснациональные, как принято в мировой практике, но на внутренние операции; неясностью методик расчета рыночного диапазона цен без учета специфики отдельных хозяйственных операций.

Более того, у большинства налогоплательщиков отсутствует понимание, какой именно метод определения цен наиболее подходит для их бизнеса, так как контролирующие органы при проведении проверок должны использовать тот же метод обоснования цен, который использовало предприятие, при этом метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продаж) является приоритетным. Все это может привести к значительным расхождениям в подготовке отчетности и обосновании цен и, как следствие, обернуться перспективой неблагоприятных последствий, применением штрафных санкций.