Если бы существовал всемирный рейтинг стран по количеству налоговых споров, рассматриваемых судами на одного налогоплательщика, то Украина, вероятно, оказалась бы в числе лидеров. Этой сомнительной честью наше государство обязано непосильному налоговому давлению на бизнес в совокупности с неэффективностью процедур административного обжалования.

В условиях, когда каждый налогоплательщик преисполнен решимости обжаловать вынесенные налоговые уведомления-решения в суде, контролирующие органы начали искать окольные пути, усложняющие сей процесс.

Проверочная прелюдия или полноценный акт?

Проведение встречных сверок субъектов хозяйствования предусмотрено пунктом 73.5 Налогового кодекса (НК) Украины в качестве средства получения налоговой информации. Фактически такие сверки — это изучение контрагентов предприятия, являющегося «мишенью» фискального органа, с целью определения «чистоты» их взаимоотношений.

Встречные сверки не являются проверками, как это прямо указано в абзаце 3 упомянутого пункта НК Украины. Они задуманы скорее как «прелюдия» перед проверкой или же как вспомогательный элемент проводимой проверки. Информация, полученная при сверке, в дальнейшем служит подспорьем для формирования заключений акта налоговой проверки. По крайней мере, такова теория.

Практика же свидетельствует о том, что истинная суть встречной сверки была извращена налоговыми ревизорами, превратившими ее в самостоятельное оружие в противостоянии с налогоплательщиками.

Так, если обратиться к пункту 2 Порядка проведения органами государственной налоговой службы встречных сверок, утвержденного постановлением Кабинета министров Украины от 27 декабря 2010 года № 1232 (Порядок), можно увидеть лишь два основания для проведения встречных сверок: а) во время проверки налогоплательщика возникли сомнения о факте совершения им определенных операций; б) существуют расхождения задекларированных показателей налогового кредита и налоговых обязательств по НДС.

Вопреки общепризнанной иерархии нормативно-правовых актов, Государственная налоговая служба (ГНС) Украины — предшественница нынешнего Министерства доходов и сборов Украины (Миндоходов) — в своих Методических рекомендациях относительно организации и проведения органами ГНС встречных проверок, утвержденных Приказом от 22 апреля 2011 года № 236 (Методические рекомендации) значительно расширила перечень оснований для проведения встречных сверок, установленный правительством.

Так, пункт 2.2 Методических рекомендаций глаголет, что необходимость проведения встречных сверок определяется по результатам проведенного анализа данных и установленных разногласий в налоговых декларациях, автоматизированных информационных системах органов ГНС, а также анализа налоговой информации и документов, полученных из внутренних (в том числе от подразделений налоговой милиции) или внешних источников (в том числе от налогоплательщиков), которые свидетельствуют (могут свидетельствовать) о нарушении налогоплательщиками налогового и иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на ГНС.

На практике встречные сверки зачастую инициируются как раз на основании некоей служебной информации, полученной от налоговой милиции, при отсутствии любого из оснований, определенных Порядком.

Проанализировав положения Порядка, необходимо констатировать, что в нем предусмотрен лишь один вариант финала встречной сверки — составление справки (пункт 7 Порядка). Причем составление сей справки, как и само проведение сверки, возможно лишь в том случае, если субъект хозяйствования любезно предоставит требуемую информацию (пункт 6 Порядка). Непредоставление информации может расцениваться как основание для проведения внеплановой документальной проверки налогоплательщика (подпункт 78.1.1 НК Украины).

Акт о невозможности проведения встречной сверки (Акт) — плод фантазии отечественных фискалов, который не предусмотрен ни НК Украины, ни Порядком. Этот документ был легализирован путем его неоднократного упоминания в Методических рекомендациях. Приложением к Методическим рекомендациям также является форма Акта.

Сам по себе Акт не таит никакой крамолы — налоговым ревизорам все же необходимо фиксировать факт невозможности проведения встречной сверки. Однако практика использования Акта отвечает его формальному назначению приблизительно так же, как использование столовой ложки — в качестве орудия убийства.

Нет ответа — нет деятельности

Компьютерные программы, такие как Система автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Система), быстро эволюционировали от вспомогательных средств в работе налоговых органов до официального источника налоговой информации, едва ли не более чтимого, нежели первичные учетные документы.

Упомянутая система создана и действует на основании Порядка взаимодействия органов ГНС при отработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по НДС в разрезе контрагентов, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины № 266 от 18 апреля 2008 года (Порядок взаимодействия).

Как следует из Порядка взаимодействия, в Систему вносятся данные о суммах налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, которые указаны в декларациях налогоплательщиков по НДС. Самостоятельные корректировки могут быть внесены в Систему контролирующим органом лишь в случае, предусмотренном пунктом 2.21 Порядка взаимодействия: по мере подписания актов проверки и согласования налоговых обязательств, определенных налоговыми уведомлениями-решениями, принятыми по результатам проверок.

Таким образом, законодательство не предусматривает возможности внесения каких-либо корректировок в Систему на основании актов о невозможности проведения встречных сверок. Но предприимчивые сотрудники Миндоходов легко обходятся и без соответствующего законодательного предписания.

Из отсутствия ответа налогоплательщика на направленный ему запрос делается неожиданно далеко идущий вывод, что такой налогоплательщик вовсе не ведет никакой хозяйственной деятельности, а значит, все данные о его налоговых обязательствах и налоговом кредите по НДС в Системе следует обнулить (этот вывод, как правило, легко умещается в пункт 15 формы Акта). Это невообразимое умозаключение сродни разве что ситуации, когда сыщик, не застав подозреваемого дома, делает вывод о его виновности.

С того момента, как в Системе появляются данные о расхождениях корреспондирующих сумм налогового кредита и налоговых обязательств, и открывается «ящик Пандоры». Контрагенты незадачливого налогоплательщика, осмелившегося проигнорировать «просьбу» фискальных контролеров, автоматически зачисляются в разряд приобретателей неправомерной налоговой выгоды. Надлежаще оформленные первичные документы и налоговые накладные, конечно же, оказываются не в силах развеять это убеждение.

По результатам проведенных вслед за этим проверок налогоплательщиков беспощадно лишают кровного налогового кредита, сформированного в связи с операциями по приобретению товаров (работ, услуг) у «сомнительного» контрагента. Мотивировка ревизоров бесхитростна: «Актом о невозможности проведения встречной сверки установлено … », «Согласно данным Системы имеется расхождение …» — и далее по тексту.

Между тем хозяйственная деятельность того самого налогоплательщика, предположение о «налоговой несостоятельности» которого стало истоком всей кампании, не была объектом налоговой проверки. Следовательно, чтобы восстановить свое доброе имя, налогоплательщику приходится сражаться с тенью — ведь отсутствует налоговое уведомление-решение, которое могло бы быть предметом обжалования с его стороны.

Изъять и уничтожить

После краткого периода адаптации к новой тактике налоговых органов образовалась относительно устойчивая судебная практика, детерминирующая выбор надлежащих средств правовой защиты при борьбе с актами о невозможности проведения встречной сверки.

Анализ судебных решений свидетельствует, что Акт сам по себе не может быть обжалован и признан незаконным. Также маловероятно, что незаконными могут быть признаны действия налогового органа, заключавшиеся в составлении акта (если запрос на предоставление информации для проведения встречной сверки был направлен налогоплательщику надлежащим образом, и информация не была предоставлена в установленный срок, то для составления такого Акта основания имеются).

Суды, как правило, признают противоправными действия налогового органа, заключавшиеся во внесении корректировок в данные о налоговых обязательствах и налоговом кредите по НДС в Системе, а также обязывают налоговиков изъять из Системы данные, внесенные на основании Акта.

Иллюстрацией может служить, например, определение Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 13 февраля 2013 года по делу № К/9991/74156/12.

В этом деле суды всех трех инстанций согласились, что на стадии сопоставления данных налоговой отчетности по НДС в разрезе контрагентов не могут быть сделаны какие-либо выводы о соблюдении налогового законодательства и содержании хозяйственных операций, и, следовательно, нет оснований для внесения корректировок в автоматизированные системы.

По цепочке

Практическая польза признания незаконности действий налоговых органов по внесению корректировок в Систему на основании Актов состоит в возможности спроецировать установленную незаконность на иные действия и решения, последовавшие за этими корректировками.

Вероятность отмены налогового уведомления-решения, принятого на основании акта проверки, основным аргументом составителей которого являлось наличие расхождений в Системе, значительно повышается после того, как судом определена незаконная природа указанных расхождений.

В то же время не стоит считать это залогом успешного завершения всех связанных налоговых споров. Ведь позиция контролирующего органа в пользу правомерности «снятия» налогового кредита с налогоплательщика может быть основана и на иных обстоятельствах, помимо наличия расхождений в Системе.

Признав незаконность внесенных в Систему корректировок, налогоплательщик лишь отрубает одну голову из неисчислимого множества, которые имеет ненасытный налоговый змей. И нет никаких гарантий, что оставшиеся не полакомятся вожделенным налоговым кредитом…

 

ГРАМАЦКИЙ Эрнест — к.ю.н., адвокат, президент АФ «Грамацкий и Партнеры», г. Киев

---

Комментарий

Неправомерное изменение

Александра ФЕДОРЕНКО,
старший юрист ЮФ «Антика»

В последнее время в практике налоговых органов участились случаи составления актов о невозможности проведения встречных сверок. Используя выводы такого акта, органы налоговой службы без вынесения каких-либо уведомлений-решений изменяют показатели налоговых обязательств и налогового кредита в базе данных относительно налогоплательщика. Безусловно, такие действия являются незаконными и могут быть обжалованы в судебном порядке. В частности, в постановлении от 7 ноября 2012 года Харьковский апелляционный административный суд отметил, что налоговый орган не имел полномочий по осуществлению в рамках проведения встречных сверок контроля над соблюдением налогового законодательства. Также при рассмотрении аналогичных споров суды придерживаются в основном такой позиции, что органы налоговой службы не могут самостоятельно изменять показатели налогового кредита и налогового обязательства налогоплательщика в базе данных без изменения этих показателей им самим или же до момента доначисления такому налогоплательщику налоговых обязательств в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Украины.