Еще совсем недавно казалось, что вопросы отнесения в состав валовых затрат/доходов курсовых разниц по валютным кредитам в целом окончательно прояснены, по крайней мере, судебными властями. И хотя налоговые органы продолжали упорствовать, формально не признавая правомерность отнесения таких курсовых разниц в валовые доходы или расходы, но на практике это значило немного, так как суды пресекали попытки налоговых органов принудить налогоплательщиков не отображать эти курсовые разницы в составе затрат/доходов. Однако в связи с принятием Постановления Пленума Высшего хозяйственного суда Украины «О мероприятиях по обеспечению одинакового и правильного применения законодательства о налогах» от 25 июля 2002 года (далее — Постановление) этот вопрос неожиданно получил новое развитие.

В пункте 7.8 указанного Постановления, в частности, указано: «При рассмотрении споров, связанных с проверкой обоснованности отнесения налогоплательщиком курсовых разниц по задолженности в иностранной валюте к валовым доходам или валовым расходам, хозяйственным судам следует учитывать, что подпунктом 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусмотрено отображение в налоговом учете налогоплательщика рассчитанных курсовых разниц по любой задолженности в иностранной валюте, но при условии, что такая задолженность находилась на учете плательщика, то есть основная сумма долга отображена именно в налоговом учете, на что четко указывает подпункт 7.3.3 указанного пункта названного Закона. При этом хозяйственным судам, в частности, следует руководствоваться Порядком составления декларации о прибыли предприятия, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины № 214 от 8 июля 1997 года и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14 августа 1997 года под № 313/2117 (в редакции приказа № 37 от 21 января 1998 года, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 11 февраля 1998 года под № 94/2534 (с последующими изменениями и дополнениями)».

Этот пункт стал использоваться налоговыми органами для аргументации того, что курсовые разницы по валютному кредиту не учитываются в налоговых целях, поскольку такой кредит якобы не отображается в налоговом учете. При этом налоговые органы ссылаются на вышеприведенную выдержку из Постановления как на доказательство якобы согласия Высшего хозяйственного суда с их позицией. Попробуем разобраться, а так ли это и соответствуют ли действительности утверждения налоговых органов. Во-первых, разъяснения, приведенные в Постановлении относительно применения законодательства, не имеют обязательного характера. В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона Украины «Об арбитражном суде», Высший арбитражный суд Украины обеспечивает одинаковость практики применения украинского законодательства. Разъяснения Высшего арбитражного суда были обязательными для судей и участников хозяйственных правоотношений, применяющих законодательство, в отношении которого предоставлялось разъяснение. Однако сегодня, как закреплено в подпункте 3 пункта 1 статьи 39 Закона Украины «О судоустройстве Украины», Высший специализированный суд дает специализированным судам низшего уровня лишь рекомендательные разъяснения по вопросам применения законодательства относительно решения дел соответствующей судебной юрисдикции.

Во-вторых, Постановление, собственно, ничего не меняет в позиции Высшего хозяйственного суда Украины. Напомним в этой связи решения Высшего арбитражного суда Украины от 27 сентября 2000 года по делу № 1/83 по иску АО «Оболонь» к Государственной налоговой администрации Украины о признании недействительным пункта 6 Изменений в Порядке составления декларации о прибыли предприятия, утвержденных приказом ГНАУ № 306 от 12 июня 2000 года. Оспариваемым пунктом 6 Изменений в Порядке составления декларации о прибыли предприятия, подпункт 3.2.4 Порядка был дополнен новым абзацем следующего содержания: «Разница по результатам перерасчета на последний рабочий день отчетного периода задолженности в иностранной валюте — дебиторской (отрицательной разницы) и кредиторской (положительной разницы) отображается в строке 29.10 дополнения «С» к декларации при условии отображения в налоговом учете основной суммы такого долга».

АО «Оболонь» считало, что такое положение противоречит Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон о налогообложении) и, в частности, подпункту 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 указанного Закона, который устанавливает: «С целью налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, которые находились на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы налогоплательщика-кредитора или в валовые расходы или валовые доходы налогоплательщика-дебитора по результатам отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец предшествующего отчетного периода». По мнению АО «Оболонь», в рассматриваемом случае возникает противоречие между положением закона о перерасчете курсовых разниц по любой задолженности в иностранной валюте, которая находится на учете налогоплательщика, то есть на любом учете (например, бухгалтерском), а не обязательно на налоговом учете, и требованием налоговых органов, которое содержалось в приказе ГНАУ № 306 от 12 июня 2000 года, относительно отображения в составе доходов и затрат курсовых разниц только по тем валютным задолженностям, которые отображаются в налоговом учете.

Высший арбитражный суд в результате рассмотрения дела не согласился с позицией АО «Оболонь» и решил, что положение «подпункта 3.2.4 (дополненного оспариваемым пунктом 6 Изменений в Порядок составления декларации о прибыли предприятия) о том, что разница… отображается в строке 29.10 дополнения «З» к декларации при условии отображения в налоговом учете основной суммы такого долга, базируется на действующем законодательстве, в частности Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», и оснований для признания недействительным обжалованного нормативно-правового акта Государственной налоговой администрации Украины нет». Это решение Высшего арбитражного суда Украины было использовано налоговыми органами для попыток принуждения налогоплательщиков не отображать в составе затрат/доходов курсовые разницы, которые возникали по валютным кредитам. Сегодня же мы видим аналогичные попытки налоговых органов, связанные с появлением вышеупомянутого Постановления Высшего хозяйственного суда Украины. Но такой подход является ошибочным. Налоговые органы пытаются приписать Постановлению Высшего хозяйственного суда Украины то, чего в нем нет. Высший хозяйственный суд лишь подтвердил занимаемую им ранее позицию относительно того, что курсовые разницы по валютной задолженности относятся в состав валовых затрат только при условии отображения основной суммы такой валютной задолженности именно в налоговом (а не в каком-либо другом) учете. При этом Высший хозяйственный суд ни ранее, ни сейчас не говорил о том, что основная сумма валютного кредита не отображается в налоговом учете налогоплательщика. Последнее — это уже то толкование Постановления, которое пытаются провести в жизнь налоговые органы.

Рассмотрим, в чем именно заключается ошибочность позиции налоговых органов и почему, согласно законодательству, курсовые разницы по основной сумме валютного кредита таки отображаются в составе валовых доходов или затрат. Мы полностью разделяем позицию налоговых органов и хозяйственных судов относительно того, что курсовые разницы по основной сумме валютного кредита должны отображаться в составе валовых доходов или затрат только при условии, если основная сумма валютного кредита (валютной задолженности налогоплательщика) отображается в налоговом учете налогоплательщика. Однако, отвечая на вопрос, отображается ли в налоговом учете налогоплательщика задолженность в иностранной валюте по основной сумме валютного кредита, налоговые органы делают принципиальную ошибку. Сначала они дают толкование термина «налоговый учет» и на основании этого толкования решают, отображаются ли в налоговом учете соответствующие валютные задолженности.

Термин «налоговый учет» Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не определен. Налоговые органы, в свою очередь, толкуют налоговый учет как учет валовых доходов и затрат и их корректирование, а также определение суммы амортизационных начислений с целью определения объекта налогообложения (статьи 3 и 11 Закона о налогообложении). На основании такого толкования налоговые органы делают вывод, что в налоговом учете отображению основной валютной задолженности по валютному кредиту места нет. Однако применение такого подхода налоговых органов, если довести его до логического завершения, приводит к бессмыслице: если, например, исходить из предлагаемого налоговыми органами определения «налогового учета», то никакая иностранная валюта в нем не отображается, и, соответственно, курсовые разницы по перерасчету имеющейся у налогоплательщика иностранной валюты не влияют на объект налогообложения.

Но такая постановка вопроса не имеет ни смысла, ни какого-либо юридического обоснования. Дело в том, что для ответа на вопрос, отображается ли в налоговом учете налогоплательщика задолженность по основной сумме валютного кредита, нет необходимости прибегать к толкованию термина «налоговый учет». Закон о налогообложении содержит прямое указание в подпункте 7.3.3 пункта 7.3 статьи 7 на то, что «любая задолженность налогоплательщика или перед налогоплательщиком, основная сумма которого (без процентов и комиссионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отображается в налоговом учете». То есть, согласно этому прямому указанию Закона, независимо от того, что представляет собой налоговый учет, любая задолженность налогоплательщика, основная сумма которой выражена в иностранной валюте, отображается в налоговом учете. Попытка подменить прямое указание Закона каким-то опосредованным толкованием, и при этом сделать вывод, прямо противоположный соответствующим положениям Закона, является юридически безосновательной.

Судебная практика и позиция судов

Как уже было указано выше, позиция хозяйственных судов по рассматриваемому вопросу состоит в том, что любая задолженность в иностранной валюте отображается, согласно Закону о налогообложении, в налоговом учете налогоплательщика, а следовательно курсовые убытки по любой задолженности налогоплательщика в иностранной валюте должны включаться в состав валовых затрат. Это было четко разъяснено Высшим арбитражным судом Украины в пункте 1.1 письма № 01-8/718 от 4 декабря 2000 года (с изменениями от 25 января 2001 года, внесенными письмом № 01-8/78) и в пункте 7 письма № 01-8/97 от 31 января 2001 года (с изменениями от 5 марта 2001 года, внесенными письмом № 01-8/296). Так, в пункте 7 письма Высшего арбитражного суда Украины № 01-8/97 от 31 января 2001 года, в частности, указывается:

«…В заявлении в Высший арбитражный суд Украины государственная налоговая инспекция… Судебной коллегией Высшего арбитражного суда Украины по пересмотру решений, постановлений доводы заявителя признаны безосновательными. Поскольку истцом получен кредит в иностранной валюте, к налогообложению курсовых разниц необходимо применять нормы закона, которые регулируют особенности налогообложения операций с расчетами в иностранной валюте. Такие нормы помещены в подпунктах 7.3.3 и 7.3.6 статьи 7 Закона, в соответствии с которыми: любая задолженность налогоплательщика или перед налогоплательщиком, основная сумма которой выражена в иностранной валюте, отображается в налоговом учете… С целью налогообложения любая… задолженность в иностранной валюте, которая находилась на учете налогоплательщика на конец отчетного периода (то есть и задолженность в иностранной валюте по кредитному договору), пересчитывается в гривны по официальному валютному (обменному) курсу… При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы налогоплательщика… При таких обстоятельствах в принятом решении суд обоснованно пришел к выводу о том, что… налогообложение курсовых разниц должно осуществляться в соответствии с требованиями пунктов 7.3.3 и 7.3.6 статьи 7 Закона».

Вышеуказанные разъяснения продолжают применяться, они не были ни упразднены, ни изменены, ни отозваны Высшим хозяйственным судом. И это вполне понятно, ведь эти разъяснения отнюдь не противоречат решению по иску АО «Оболонь» или Постановлению.

Об отсутствии на практике в сфере судебной власти споров или неоднозначности по этому вопросу свидетельствует и позиция Конституционного Суда Украины, изложенная в пункте 4 Постановления по делу № 2-12/2002 от 14 марта 2002 года: «Содержание положения подпункта 7.3.6 пункта 7 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» изложено четко. Указанная норма устанавливает одинаковый для всех случаев порядок отнесения курсовых разниц на состав валовых затрат или валовых доходов. Употребленное законодателем слово «любая» иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте предусматривает все возможные случаи возникновения курсовых разниц, независимо от оснований их получения».

Выводы

Итак, на основании вышеизложенного мы приходим к выводу, что отнесение в состав валовых затрат или доходов курсовых разниц по основной сумме валютного кредита отвечает требованиям действующего законодательства и не противоречит ни решениям Высшего хозяйственного суда, ни требованиям налоговых органов, которые содержатся в зарегистрированных в Министерстве юстиции нормативных документах (речь идет, в первую очередь, о небезызвестном приказе ГНАУ № 306 от 12 июня 2000 года относительно изменений Порядка составления декларации о прибыли предприятия), поскольку основная сумма валютного кредита, по прямому указанию Закона о налогообложении, безусловно, отображается в налоговом учете налогоплательщика. Письма налоговых органов, которые не прошли регистрации в Министерстве юстиции, не носят нормативного характера и не могут применяться при обосновании требований. Поэтому любые ссылки на такие письма для подтверждения позиции налоговых органов безосновательны и должны оставаться без рассмотрения.

Мы считаем соответственно, что отнесение украинским предприятием в состав валовых затрат курсовых убытков по полученным валютным кредитам полностью отвечает требованиям действующего законодательства.