После подписания Соглашения об ассоциации между Украиной и ЕС в 2014 году украинское правотворчество сосредоточилось на имплементации отдельных актов ЕС в контексте их буквы, при этом была незаслуженно забыта необходимость адаптации законодательства Украины к законодательству Европейского Союза (ЕС) в целом — по духу и правилам правоприменения.

Например, в Украине постоянно делаются попытки переложить ответственность за уплату налога на добавленную стоимость (НДС) с продавца товаров, работ, услуг на покупателя, что находит свое воплощение, например, в блокировке налоговых накладных. Это вызывает постоянные возражения и нарекания со стороны субъектов предпринимательской деятельности. Поэтому, если Украина на самом деле хочет адаптировать свое законодательство к законодательству ЕС, целесообразно рассмотреть, как такие споры принято решать в законодательстве ЕС.

Неотъемлемое право

Так, в современном украинском правотворчестве и правоприменении незаслуженно практически забыта действующая и на сегодняшний день Общегосударственная программа адаптации законодательства Украины к законодательству ЕС, утвержденная Законом Украины от 18 марта 2004 года № 1629-IV (Программа). По замыслу авторов Программы, она должна определять механизм достижения Украиной соответствия третьему Копенгагенскому и Мадридскому критериям членства в ЕС. Этот механизм включает адаптацию законодательства, образование соответствующих институтов и другие дополнительные меры, необходимые для эффективного правотворчества и правоприменения. Целью такой адаптации определено достижение соответствия правовой системы Украины праву ЕС (acquis communautaire) с учетом критериев, предъявляемых ЕС к государствам, которые намерены вступить в него. Согласно Программе составной частью acquis communautaire указаны, в том числе, решения Суда ЕС. В таком контексте среди прочего представляют интерес подходы Суда ЕС к решению споров с фискальными органами об уплате НДС.

В частности, в решении от 12 января 2006 года по объединенным делам «Оптиджен Лтд» (Optigen Ltd) (дело C-354/03), «Фулкрум Электроникс Лтд» (Fulcrum Electronics Ltd) (дело C-355/03), «Бонд Хауз Системс Лтд» (Bond House Systems Ltd) (дело C-484/03) против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании Суд ЕС постановил, что право на налоговый кредит лица со статусом налогоплательщика (в смысле Директивы 77/388/ЕЭС, называемой также Шестой директивой), которое осуществляет операции, являющиеся объектом обложения НДС, не может зависеть от того факта, что в цепи поставок, в которую входят эти операции, предыдущая или последующая операция является недействительной из-за мошенничества с НДС, о котором налогоплательщик не знал и не мог знать.

В аналогичном решении от 6 июля 2006 года по объединенным делам «Аксель Киттель против Правительства Бельгии» (дело C-439/04) и «Правительство Бельгии против Реколта Рисайклинг СПРЛ» (дело C-440/04) Суд ЕС постановил, что если получатель поставляемых товаров, являющийся лицом со статусом налогоплательщика, не знал и не мог знать о том, что рассматриваемая операция связана с мошенничеством со стороны продавца, то статья 17 Шестой директивы должна трактоваться как исключающая норму национального права, в соответствии с которой противоправные действия продавца приводят к тому, что налогоплательщик лишается права на налоговый кредит. В данном контексте неважно, является ли операция недействительной в силу мошеннического уклонения от уплаты НДС или любого другого мошенничества.

Например, в уже упомянутом решении от 12 января 2006 года по делу C-354/03 Суд ЕС сослался на пункт 26 своего предыдущего решения по делу C-260/98 «Комиссия против Греции (Commission v Greece)», согласно которому диапазон определения термина «экономическая деятельность» очень широк, и термин по характеру объективен в том смысле, что такая деятельность рассматривается безотносительно к ее цели или результатам.

Соответственно, операции, признаваемые объектом налогообложения согласно Шестой директиве, по своему характеру также объективны и оцениваются безотносительно к цели или результатам рассматриваемых операций.

В пункте 24 решения по делу C-4/94 «Би-Эл-Пи Групп (BLP Group)» Суд ЕС постановил, что возложение на налоговые органы обязанности наводить справки для установления намерений налогоплательщика противоречит целям создания единой системы обложения НДС, которые состоят в обеспечении правовой определенности и упрощении процедуры обложения НДС в зависимости от конкретного характера рассматриваемой операции, кроме исключительных случаев.

Возложение на налоговые органы обязанности принимать во внимание намерение торговой организации, отличной от рассматриваемого налогоплательщика, которая участвует в той же цепи поставок, и/или вероятность мошеннического характера другой операции в цепи, имевшей место до или после совершения таким налогоплательщиком операции, о чем он не знал и/или не имел возможности узнать, тем более противоречило бы указанным целям. Каждая операция должна рассматриваться по существу, и предшествующие или последующие события не могут влиять на характер отдельно взятой операции в цепи.

Таким образом, Суд ЕС приходит к выводу, что предусмотренное статьей 17 и последующими статьями Шестой директивы право на налоговый кредит представляет собой неотъемлемую часть системы обложения НДС и в принципе не может быть ограничено. Такое право должно осуществляться незамедлительно в отношении всех налогов, взимаемых по операциям приобретений в сфере производства продукции.

Фундаментальный принцип

Вопрос о том, уплачен ли в казну НДС по предшествующей или последующей операции по реализации товаров конечному потребителю, не имеет отношения к вопросу о праве налогоплательщика на налоговый кредит по НДС. Суд также последовательно указывал, что согласно фундаментальному принципу, который лежит в основе единой системы обложения НДС и который закреплен в статье 2 Директивы 68/151/ЕЭС (Первая директива) и Шестой директивы, НДС облагается каждая операция в сфере производства и дистрибуции после вычета суммы НДС, начисленной непосредственно на различные составляющие себестоимости.

Таким образом, правовые позиции Суда ЕС основаны на следующем:

а) право лица на налоговый кредит по конкретным операциям не может зависеть от того факта, что в цепи поставок, в которую входят эти операции, предыдущая или последующая операция является недействительной из-за мошенничества с НДС, о котором плательщик налога не знал и не мог знать;

б) неправомерными являются положения национального права, в соответствии с которыми тот факт, что сделка по продаже считается недействительной вследствие противоправных действий продавца, приводит к тому, что плательщик-покупатель теряет право на налоговый кредит;

в) переоценка сути конкретной торговой операции, учитывая сомнительное или предположительно сомнительное поведение контрагентов и/или других участников цепи поставки, не соответствует правовым традициям ЕС.

Исходя из этих соображений, в контексте принципа презумпции невиновности, необходимо сделать вывод, что именно на заинтересованных налоговых органах лежит бремя доказывания того факта, что конкретный налогоплательщик знал о мошенничестве с НДС лиц, отличных от этого налогоплательщика.

Реальное или кажущееся несоответствие норм украинского законодательства об НДС этим правовым позициям свидетельствует лишь о наличии недостатков процесса гармонизации украинского законодательства с acquis communautaire ЕС.

В этом контексте следует отметить, что Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ) учитывает решения Суда ЕС, в частности и указанные выше решения Суда ЕС по НДС, в своей правоприменительной практике. Так, в известном решении от 22 января 2009 года по делу «Булвес» АД против Болгарии» (жалоба № 3991/03) ЕСПЧ указал, что (здесь и далее излагается согласно сайту ) хотя в спорный период Болгария не была членом ЕС и потому право ЕС (acquis communautaire) не подлежало прямому применению или перенесению в национальное законодательство Болгарии, однако национальное законодательство Болгарии во многих отношениях следовало положениям Шестой директивы об НДС. Поэтому в контексте данного дела ЕСПЧ решил, что ориентиром для решения спора с государством должны быть два указанных выше решения Суда ЕС: от 12 января 2006 года и от 6 июля 2006 года. Исходя из этого, ЕСПЧ пришел к выводу, что учитывая своевременное и полное исполнение компанией-заявителем своих обязанностей по представлению отчетности по НДС, невозможность для нее обеспечить соблюдение поставщиком его обязанностей представлять отчетность по НДС и тот факт, что никакого мошенничества в отношении системы НДС, о котором компания-заявитель знала или могла знать, совершено не было, Суд считает, что компания-заявитель не должна была нести ответственность за неисполнение поставщиком его обязанности своевременного представления отчетности по НДС и в результате уплачивать НДС во второй раз, а также уплачивать пени. Суд считает, что такие требования стали чрезмерным бременем для компании-заявителя, что нарушило справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественного интереса и требованиями защиты права собственности. Таким образом, имело место нарушение статьи 1 Первого протокола к Конвенции о защите прав человека и основоположных свобод.

Антиинтеграционная практика

Отсюда также следует вывод, что хотя формально решения Суда ЕС не являются для Украины обязательными, игнорирование решения ЕСПЧ по делу «Булвес» АД против Болгарии» фискальными органами и административными судами Украины является ярким антиинтеграционным действием, поскольку указанное решение ЕСПЧ принято на основании интеграционного понимания тогдашнего права будущих членов ЕС и непосредственно ЕС.

БЕЛКИН Марк — адвокат практики решения споров АО MORIS GROUP, г. Киев