Генеральный партнер 2020 года

Издательство ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРАКТИКА
Главная » Выпуск №7 (425) » Спи спокойно, дорогой минимизатор

Спи спокойно, дорогой минимизатор

Рубрика Тема номера

Неписаный закон бизнеса, признаваемый и исполняемый предпринимателями и сотрудниками налоговых органов в цивилизованном мире, гласит: «Не платить налоги — преступно, а не использовать все законные возможности для минимизации налоговых платежей — глупо». Однако, учитывая сложности ведения предпринимательской деятельности в нашей стране, налогоплательщику необходимо четко знать, где проходит грань, отделяющая законную неуплату налогов, сборов и других обязательных платежей (так называемую налоговую оптимизацию) от незаконного уклонения от их уплаты.

Статья 67 Конституции Украины устанавливает обязанность каждого уплачивать в установленном порядке и размерах налоги и сборы. В то же время система налогообложения вряд ли будет работать эффективно без института ответственности и, в частности, должной уголовно-правовой охраны соответствующих правоотношений. Однако лицо должно привлекаться к ответственности за нарушение уголовно-правового запрета, а не за формальное нарушение налогового законодательства, как это часто бывает на практике. Наиболее распространенным примером этого является возбуждение уголовных дел сотрудниками милиции или налоговой милиции по признакам преступления, предусмотренного статьей 212 Уголовного кодекса Украины (УК), на основании актов проверок соблюдения субъектами хозяйственной деятельности требований налогового законодательства.

Так, довольно часто сведения, отображенные в актах проверок и якобы свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов, являются всего лишь субъективным толкованием налоговыми органами законов в сфере налогообложения. Несмотря на то что налогоплательщик, используя свое законное право, обжалует решение-уведомление налогового органа в установленном законом порядке (что делает налоговое обязательство несогласованным), по этому факту возбуждается уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного соответствующей частью статьи 212 УК.

Наличие уголовного дела и проведение следственных действий в ходе его досудебного расследования создает так называемую процессуальную угрозу предполагаемым подозреваемым или обвиняемым в совершении такого преступления. Тем самым заставляет их быть более «сговорчивыми» в признании налогового обязательства перед бюджетом или государственным целевым фондом. В данной ситуации вопрос о том, как налогоплательщик может уклониться от уплаты того, чего на законных основаниях вообще платить не должен, остается нерешенным.

Таким образом, в судебно-следственной практике смешиваются факты умышленного уклонения от уплаты налогов и действия налогоплательщиков, осуществленные в рамках действующего законодательства и направленные на уменьшение налоговой нагрузки.

В связи с изложенным все более важным становится отличие умышленного нарушения законодательства, направленного на неуплату налогов, от оптимизации процесса уплаты налогов (как снижение самого налогового бремени, так и снижение косвенных расходов на уплату налогов).

Из практики

Грань между уклонением и налоговой оптимизацией часто бывает размытой по причине несовершенства налогового законодательства. Во многих случаях налог не уплачивается не вследствие умышленного обмана со стороны налогоплательщика, а вследствие заблуждения (ошибки) последнего ввиду недостатков в работе законодателя. Ведь большинство налоговых споров — это споры о том, как следует понимать закон.

Приведу пример. Следователь следственного отделения ГОНМ ГНИ в Т-ском районе З-кой области возбудил уголовное дело на основании акта налоговой проверки по вопросам правильности отнесения обществом с ограниченной ответственностью «С.Л.» сумм налога на добавленную стоимость (НДС) к налоговому кредиту и налоговым обязательствам за январь, февраль и июнь 2005 года. В 2005 году ООО «С.Л.» на основании договора купли-продажи приобрело у акционерного общества закрытого типа «В.Л.» целостный имущественный комплекс, состоящий из зданий, сооружений и оборудования. На основании абзаца 2 подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» предприятие-покупатель включило сумму НДС, уплаченную в связи с приобретением вышеупомянутых основных фондов, в состав налогового кредита соответствующего периода. Уменьшив свои обязательства по НДС, ООО «С.Л.» использовало законную возможность формирования налогового кредита. С таким подходом, однако, не согласились представители налоговой инспекции и направили акт проверки в следственный отдел налоговой милиции для принятия решения о возбуждении в отношении должностных лиц ООО «С.Л.» уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного частью 3 статьи 212 УК.

«Виновен!»

В контексте анализа состава преступления «уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» актуальной является проблема правильного установления психического отношения виновного к совершенному им деянию. Когда невозможно доказать факт умышленного уклонения, следователь, как правило, квалифицирует действия должностного лица субъекта хозяйственной деятельности как неосторожное преступление в сфере служебной деятельности, предусмотренное статьей 367 УК («Должностная небрежность»). То есть, по его мнению, непоступление налогов в бюджет вызвано неисполнением или ненадлежащим исполнением лицами, ответственными за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета предприятия, их должностных обязанностей. Такая квалификация, по-моему, весьма спорна, ведь уголовно наказуемым является не сам факт неуплаты налогов, а умышленное уклонение от их уплаты.

В случае неуплаты налога по неосторожности налогоплательщик не придает должного значения какой-либо операции, рассматриваемой в качестве объекта налогообложения. В большинстве случаев налоговый закон предусматривает достаточно четкие правила учета расходов, применения вычетов и льгот, и тогда неуплата налога, связанная с незнанием этих правил, признается совершенной по неосторожности. При уголовно-правовой оценке небрежных действий лица при уплате налогов как преступления в сфере служебной деятельности имеет место несоответствие оценки степени общественной опасности умышленной и небрежной неуплаты налогов. И состав преступления, предусмотренного статей 212 УК, и состав преступления, предусмотренного статей 367 УК, являются материальными, обязательным признаком объективной стороны которых являются преступные последствия. При уклонении от уплаты налогов эти последствия состоят в фактическом непоступлении в бюджет налогов в значительном размере, что на сегодня составляет 175 000 грн. При квалификации неуплаты налогов как служебной небрежности размер существенного вреда составляет 17 500 грн.

Разъяснения по этому поводу в постановлении Пленума Верховного Суда Украины «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» № 15 от 8 октября 2004 года (постановление Пленума ВСУ) отсутствуют вообще. Это дает основания для двух возможных выводов: либо позиция высшей судебной инстанции на данный момент по этому вопросу не определена, либо Пленум ВСУ считает, что неуплата налогов по неосторожности не является уголовно наказуемой и не должна влечь за собой уголовную ответственность. Сложившаяся судебная практика свидетельствует о правильности последнего заключения.

Кроме того, для правильной юридической оценки фактических обстоятельств важно установить, не вызвана ли неуплата налога заблуждением налогоплательщика, так как нередко налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодательство предоставляет определенные возможности уменьшать налоговую базу, хотя на самом деле в законе такой нормы нет. Это происходит опять-таки по причине пробелов в законодательстве. Нередко налогоплательщики считают, что налог уплачен, хотя на самом деле он не признается поступившим в бюджет. Порой они ошибочно перечисляют налоги в бюджет не того уровня.

Такие действия должны признаваться неуплатой ввиду заблуждения. Если налогоплательщик неправильно понял положения закона и по этой причине не уплатил налог, то имеет место не виновное поведение, а так называемая юридическая ошибка (казус) вследствие заблуждения. Если налогоплательщик и виновен, то только в том, что неправильно понял закон. Но за неправильное понимание закона к ответственности не привлекают и не могут привлекать.

Если есть доказательства того, что норма закона непонятна, сложилась неоднозначная практика применения одной и той же нормы закона, налогоплательщик не может быть признан виновным в уклонении от уплаты налогов. Такой поход к решению этого вопроса применил и Пленум ВСУ в своем постановлении № 15 от 8 октября 2004 года. Так, абзацем 2 пункта 6 вышеупомянутого постановления предусмотрено, что в случае когда норма закона или принятого на его основании другого нормативно-правового акта либо нормы разных законов или нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей налогоплательщика или контролирующих органов, то есть имеет место конфликт интересов, решение принимается в соответствии с подпунктом 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в пользу налогоплательщика.

Перенимаем опыт

Как следует из вышеизложенного, правоохранительные органы часто не видят разницы между неосторожной и умышленной неуплатой налога, а также между умышленной неуплатой налогов и оптимизацией налогообложения. Поэтому налогоплательщик рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налоговых платежей с вытекающими отсюда последствиями. При этом интересен подход к решению этого вопроса в уголовном праве Российской Федерации. Вопрос об оптимизации налоговых платежей был поднят Конституционным Судом РФ именно в связи с рассмотрением понятия «уклонение от уплаты налогов». Так, Конституционный Суд РФ 27 мая 2003 года вынес постановление по делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса РФ в святи с жалобами граждан Белецкого, Никовой, Рукавишникова, Соколовского, Таланова. Данное решение в целом касается проблем, существующих в сфере привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. В ходе рассмотрения дела суд пришел к выводу: «В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа» (пункт 3 мотивировочной части постановления № 9-П).

В пунктах 3 и 4 мотивировочной части постановления Конституционный Суд РФ отметил, что наказывать за последствия применения нечетких норм законодательства — недопустимо. Как отмечает Зарипов В.М. в своей статье «Разграничение налоговой оптимизации и уклонения» («Налоговый вестник», № 2, Москва, февраль 2004 г.), «важность данного вывода заключается в том, что по сути впервые на государственном уровне признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей. Высший судебный орган Российской Федерации официально подтвердил, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и использование на законных основаниях льгот, отсрочек и иных налоговых послаблений в целях уменьшения налоговых платежей. В то же время КС РФ ясно дал понять, что есть законная неуплата налогов (оптимизация), а есть незаконная (уклонение). Поэтому действия налогоплательщиков по оптимизации налоговых платежей по-прежнему будут проверяться на соответствие законодательству, а государство не прекратит борьбу с налоговыми преступлениями».

Автор также говорит о четырех возможных видах поведения налогоплательщика, имеющего целью уменьшение налоговых платежей, и их последствиях: оптимизация, заблуждение, неосторожность, уклонение. Так, при оптимизации налоговых последствий причиной таких действий налогоплательщика является стремление защитить права и законные интересы собственника имущества; при неуплате налогов вследствие добросовестного заблуждения — низкий уровень законодательной техники; при неуплате налогов по неосторожности — ненадлежащее отношение к исполнению своих обязанностей; при уклонении от уплаты налогов — преднамеренное желание (умысел) избежать исполнения обязанности по уплате налогов. Разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговую оптимизацию, по мнению г-на Зарипова, можно по следующим критериям: отношение к объекту налогообложения, отношение к возможности уменьшить налоговую базу; отношение к порядку и срокам уплаты налогов.

Проанализируем указанные критерии в национальном контексте.

Преступление, предусмотренное статьей 212 УК Украины, является совершенным с момента фактического непоступления в бюджеты или государственные целевые фонды средств, которые должны были быть уплачены в сроки и в размерах, предусмотренных налоговыми законами.

В соответствии с налоговым законодательством обязанность по уплате налогов возникает при наличии у налогоплательщика установленного законодательством объекта налогообложения. При оптимизации налоговых платежей налогоплательщик старается не допускать реального возникновения объекта налогообложения, заключая для этого договоры, ведущие к меньшим налоговым последствиям, или избирая упрощенную систему налогообложения.

Спорным является вопрос о том, можно ли рассматривать уступку права требования, использование в расчетах векселей и других ценных бумаг, расчеты наличными средствами, оплату через третьих лиц, бартерные сделки и другие подобные операции как действия, направленные на сокрытие имущества, и при каких условиях? Сами по себе данные способы расчета между хозяйствующими субъектами предусмотрены гражданским законодательством и не могут трактоваться как направленные на уголовно наказуемую неуплату налогов. По нашему мнению, привлечение к уголовной ответственности возможно в том случае, если доказано, что та или иная форма расчетов выбрана исключительно для умышленного сокрытия или занижения объекта налогообложения. Законодательство не содержит каких-либо ограничений в гражданском обороте для лица, имеющего налоговую задолженность.

Вместе с тем вышеперечисленные действия рассматриваются органами следствия и прокуратуры именно как уклонение от уплаты налогов, а не как налоговая оптимизация. Причем фискальными органами, как правило, не учитывается, что налогоплательщик данные в учете и отчетности от налогового органа не скрывает. В случае с уклонением от налогового платежа лицо понимает, что у него возникают объекты налогообложения (например, вследствие реализации товара, получения дохода, наличия имущества), но, не желая платить налог, целенаправленно принимает меры по сокрытию этого объекта.

Такие действия заключаются в неотражении или искажении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, неисполнении обязанностей по государственной регистрации предпринимательской деятельности и постановке на учет в налоговых органах, по представлению налоговой декларации и других сведений, необходимых для осуществления контроля. Для сокрытия налогооблагаемых фактов часто используются договорные схемы, то есть к уклонению от налоговых платежей привлекаются несколько организаций, скрывается имущество. Способы сокрытия имущества также могут быть самыми разными: заключение фиктивных сделок по отчуждению имущества, представление заведомо ложной информации об имуществе или его местонахождении, уничтожение или подделка бухгалтерских и иных учетных документов. Следует отметить, что объединяет все эти способы их незаконность.

Это означает, что лицо пытается таким образом искусственно создать основания для неуплаты налогов или формирования налогового кредита. Заключение мнимых и притворных (ничтожных) сделок с целью скрыть или уменьшить объект налогообложения в теории уголовного права получило название «псевдооптимизация», характеризующаяся намеренным искажением фактов хозяйственной деятельности в налоговой отчетности. При этом нередко используются и, на первый взгляд, законные способы уменьшения налоговых платежей. Однако суть «псевдооптимизации» — это обман, создание видимости с целью сокрытия экономической ситуации, существующей в действительности.

Известны случаи, когда суд отходил от текста документа (например, в отношении фиктивных договоров), а при наличии схем рассматривал действия служебных лиц нескольких предприятий как объединенные единым умыслом.

Так, в абзаце 3 пункта 18 постановления Пленума ВСУ установлено, что действия должностных лиц разных субъектов хозяйственной деятельности или граждан-предпринимателей следует квалифицировать как совершенные по предварительному сговору группой лиц в случаях заключения ими гражданско-правовых сделок, согласно которым каждая из сторон уклоняется от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей в бюджеты или государственные целевые фонды. Если же согласно заключенному договору это должна сделать одна из сторон, то действия должностного лица другой стороны или гражданина-предпринимателя, подписавших договор, необходимо квалифицировать как пособничество уклонению от уплаты налогов, исполнителем которого является должностное лицо субъекта предпринимательства или гражданин-предприниматель, не уплативший обязательных платежей. Основная проблема для государственных органов в борьбе с уклонением — сбор веских доказательств обмана, поскольку «псевдооптимизаторы» тщательно планируют и готовят преступление.

Еще одним фактором, позволяющим отличить налоговую оптимизацию от умышленного уклонения от уплаты налогов, является отношение налогоплательщика к возможности уменьшения налоговой базы. Если налогоплательщик имеет право на налоговые льготы, то он может не уплачивать налог даже при наличии объекта налогообложения. Таким образом, если говорить об отношении к налоговым льготам, то, осуществляя оптимизацию налоговых платежей с помощью льгот, налогоплательщик стремится наиболее полно воспользоваться возможностями, предоставленными налоговым законодательством. Например, статьей 18 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусмотрено льготу по налогу на прибыль предприятий в виде суммы прибыли, не подлежащей налогообложению в соответствии с международными договорами Украины.

Отношение налогоплательщика к срокам и порядку уплаты налогов позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и финансовые (налоговые) правонарушения. У добросовестного налогоплательщика, оптимизирующего налоговую нагрузку, есть несколько законных способов избежать уплаты налога, например, добиться изменения срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки (статья 14 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»), посредством использования налогового кредита и других механизмов. В то же время при уклонении от уплаты налогов субъектом преступления намеренно создается видимость уплаты, предоставляются недостоверные сведения с целью получения отсрочки, создаются препятствия принудительному взысканию недоимки.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что основным отличием оптимизации налоговых платежей от уклонения, влекущего за собой неуплату налога в бюджет, является ее законность. В то же время при исчислении налогов приходится учитывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, гражданского и другого законодательства, регулирующего хозяйственную деятельность.

Налоговое законодательство Украины содержит много неясностей и противоречий, к тому же быстро меняется. Поэтому еще одна проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики в ходе оптимизации, — правильная квалификация своих действий с точки зрения налогового законодательства. К сожалению, не приходится рассчитывать в этих случаях на применение принципа «конфликт интересов», согласно которому неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. В соответствии с положениями части 3 статьи 62 Конституции Украины все сомнения по поводу доказанности вины лица толкуются в его пользу. Проблема в том, что, как правило, у налоговых органов и у судов не возникает никаких сомнений, да и противоречия и неясности законодательства можно устранить различными способами юридического толкования.

Поэтому при выборе способов оптимизации налоговых платежей следует оценивать их рискованность с точки зрения неопределенности норм законодательства. Ведь на сегодня в уголовном праве Украины отсутствует даже нормативное определение уклонения от уплаты налогов, что в свою очередь дает основания для того, чтобы охватывать понятием «уклонение от уплаты налогов» и налоговую оптимизацию — правомерную деятельность, основанную на использовании возможностей, предусмотренных законодательством, а также его пробелов и недостатков. За законные действия, являющиеся налоговой оптимизацией, налогоплательщика могут обвинить в том, что он сознательно осуществляет деятельность, вследствие которой бюджет несет потери, которых не было бы, если бы он не предпринял определенных мер. В сложившейся ситуации остается доказывать отсутствие нарушения налогового законодательства в судебном порядке и устанавливать факт отсутствия неуплаты налога в решении суда. Несмотря на то что Уголовно-процессуальный кодекс Украины какой-либо преюдиции такого решения суда не устанавливает, вывод суда об отсутствии нарушения налогового законодательства может свидетельствовать об отсутствии события преступления.

ГУЩЕСОВА Татьяна — адвокат АО «Волков и Партнеры», г. Киев

Поделиться

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Подписывайтесь на «Юридическую практику» в Facebook, Telegram, Linkedin и YouTube.

0 Comments
Встроенные отзывы
Посмотреть все комментарии
Slider

Содержание

Государственная практика

У ВККС будет свой Регламент

Кто заменит премьер-министра?

Деловая практика

Парк со специальным режимом

Законодательная практика

Инвестируют «избранные»

Комментарии и аналитика

Не корысти ради, а волею автора...

Ответственность по договору аренды

Разрешение проблемных вопросов при регистрации торгового знака

Неделя права

Дисциплина прежде всего

Новая гарантия в судебном процессе

Кто инициирует, тот и обжалует

Судей нам надо больше!

Нотариусам придется ждать

Реестр событий

Генпрокуратура вместо суда?

Лингво-конституционная экспертиза

Кто главный во ВСЮ?

Резонанс

Дело НЗФ: взгляд из Кабинета...

Судебная практика

Автомобиль, берегись инспектора!

Право на гражданский иск в уголовном деле

Судебные решения

Аспекты квалификации преступления, совершенного организованной группой

Об особенностях квалификации преступлений против общественного порядка и моральности

Кому принадлежит право собственности на имущество, приобретенное в браке

Тема номера

Спи спокойно, дорогой минимизатор

Революция, или Как воровать безнаказанно

Частная практика

Слегка креативный юрист

Юридический форум

Опять «проблемный» НДС

Другие новости

PRAVO.UA

Сообщить об опечатке

Текст, который будет отправлен нашим редакторам: