Налоговая проверка и обжалование ее результатов требуют значительных затрат ресурсов и сил налогоплательщика. Согласно данным официального портала Государственной налоговой службы Украины по состоянию на 1 декабря 2019 года, за январь — ноябрь 2019 года налоговый орган провел 12 676 проверок, в результате чего были доначислены денежные обязательства на сумму 12 530 418 000 грн. Однако в большинстве случаев плательщики не соглашаются с доначислениями и оспаривают решения налоговых органов. Из общего количества дел, которые в течение этого периода находились (а некоторые находятся и сейчас) на рассмотрении в судах различных инстанций, одной из ключевых категорий были дела по искам налогоплательщиков к органам ГНС (ранее — Государственной фискальной службы Украины) о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений (НУР) — 52 тыс. дел на сумму 241,2 млрд грн.

Мы решили проанализировать и обобщить вопросы, на которые налоговый орган обращал внимание при проведении налоговых проверок, а также выяснить, какие новые категории дел появились в 2019 году.

Использование вне рамок хозяйственной деятельности

В 2019 году акты налоговых проверок часто содержали выводы об использовании товаров или других активов в операциях, не относящихся к хозяйственной деятельности плательщика. Налоговый орган ссылается на пункт 198.5 статьи 198 Налогового кодекса (НК) Украины, согласно предписаниям которого налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога. Как следствие, плательщики получили значительные доначисления обязательств по налогу на добавленную стоимость (НДС) и штрафные санкции за неисполнение обязанности оформлять и регистрировать налоговые накладные в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН).

Итак, когда налоговый орган может признать операции «нехозяйственными» и что о данном подходе думают суды?

Как следует из постановления Пятого апелляционного административного суда от 13 июня 2019 года по делу № 540/2687/18, у налогового органа возникли сомнения в целесообразности использования налогоплательщиком удобрений в его хозяйственной деятельности. В частности, по мнению фискального органа, плательщик занизил обязательства по НДС за счет неначисления налоговых обязательств на суммы удобрений, химических средств защиты растений, использованных не в хозяйственной деятельности. Обосновывая такие выводы, налоговики указали, что расходы по списанию удобрений, гербицидов и средств химической защиты растений в декабре 2016 года не связаны с хозяйственной деятельностью истца в связи с тем, что их применение не рекомендовано для целей выращивания растений и периоды использования не совпадают с нормативным периодом внесения.

Однако суд апелляционной инстанции отклонил такую позицию налоговой, указав, что у контролирующего органа отсутствуют полномочия по оценке целесообразности использования истцом агрохимии и ответчиком не были предоставлены никакие иные доводы в опровержение названного выше обстоятельства.

Вместе с тем больше всего дел в этой категории споров связаны с потерями товаров в пределах естественной убыли. Это может касаться уменьшения веса овощей, потерь зерна или падежа животных. Суды поддерживают налогоплательщиков и считают, что ссылка налогового органа на пункт 198.5 статьи 198 НК Украины является неуместной, поскольку списание товаров в пределах норм естественной убыли не является операцией в понимании статьи 198 НК Украины, так как не осуществляется ни поставка товара (переход права собственности), ни использование товаров в нехозяйственной деятельности (потери неизбежны и являются частью хозяйственной деятельности).

Суды также указывают, что потери товаров в процессе хранения/транспортировки — это объективно существующие, естественные и неизбежные процессы, которые находятся вне контроля и влияния предприятия и являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности. Отменяя вынесенные налоговым органом НУР, суды приходят к выводу, что расходы в пределах норм естественной убыли являются расходами хозяйственной деятельности, а следовательно, включаются в состав расходов, сопоставимых с соответствующими им доходами для определения финансового результата операционной деятельности.

Вышеупомянутая позиция поддерживается и судами — постановление Верховного Суда от 16 января с.г. по делу № 320/6241/18, постановление Седьмого апелляционного административного суда от 9 октября 2019 года по делу № 560/742/19, постановление Восьмого апелляционного административного суда от 11 сентября 2019 года по делу № 140/808/19.

Вместе с тем без должной аргументации и доказательственной базы даже выигрышная позиция плательщика может не получить необходимой поддержки в суде. Например, при рассмотрении дела № 120/4760/18-а суд первой инстанции поддержал налоговый орган и отметил, что изменение биологических или физико-химических свойств продукции является браком.

Однако Седьмой апелляционный административный суд постановлением от 1 августа 2019 года отменил такое решение и констатировал, что согласно нормам бухгалтерского учета расходы не могут признаваться только в случае, если предприятие не получает доходов. Недостачи и потери запасов, как известно, не приносят доходов. Но это не касается естественных потерь в пределах установленных норм, поскольку естественные потери запасов не могут не сопровождать хозяйственный процесс, а значит, не могут не включаться в затраты на производство или управление этим производством, ибо без этих расходов не бывает доходов.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции также отметил, что фактически выпаренная продукция не выбыла из цепочки хозяйственной деятельности предприятия, поскольку была реализована, списание выпаренной продукции произошло в пределах допустимых и определенных законодательством норм естественной убыли.

Кроме того, Второй апелляционный административный суд в постановлении от 28 мая 2019 года по делу № 1840/2784/18 обратил внимание, что стоимость естественной убыли покрывается ценой продажи товара, учитывается при формировании налоговых обязательств, следовательно, естественная убыль не является дополнительным самостоятельным объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Разрешая аналогичный спор, Седьмой апелляционный административный суд в постановлении от 5 ноября 2019 года по делу № 560/711/19 дополнительно указал, что в случае если контролирующий орган утверждает о списании плательщиком зерновых сверх норм естественной убыли, то он должен в акте проверки доказать сверхнормативное списание, которое провел сельхозпроизводитель, определив количественные показатели в процентном соотношении не по партии товара, а по каждой выращенной культуре за маркетинговый период.

Анализируя вышеуказанные решения, приходим к выводу, что налоговый орган при проверках использует новые аргументы и разнообразные основания для доначисления налоговых обязательств. Иногда такая позиция налогового органа не находит достаточного подтверждения, но плательщики вынуждены обращаться в суды, чтобы защитить свои права. Вместе с тем суды поддерживают налогоплательщиков и часто не соглашаются с позицией налоговых органов.

Бухгалтерский аспект  налоговых споров

В последнее время налоговые органы пытаются не только оценивать правомерность действий налогоплательщиков с точки зрения НК Украины, но и прибегают к анализу соответствия бухгалтерского учета Положениям (стандартам) бухгалтерского учета (ПСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Ярким примером может быть дело № 280/647/19 (постановление Третьего апелляционного административного суда от 4 ноября 2019 года), особого внимания в котором заслуживают доказательства, представленные налоговым органом и плательщиком, а также их оценка судами первой и апелляционной инстанций.

Так, налоговый орган пришел к выводу о сверхнормативном использовании плательщиком озимой пшеницы при списании. Вместе с тем, оспаривая такие выводы в суде, плательщик использовал ссылки на акты списания, а также данные бухгалтерского учета и свои внутренние приказы. При этом суды критически оценили доказательства, на основании которых налоговый орган сделал такие выводы (в частности, научные справочники по растениеводству, а также технологические нормы выращивания пшеницы). Суды отметили, что налоговый орган не имеет полномочий на вмешательство в деятельность предприятия, а также не имеет права определять, каким образом предприятию следует вести свою хозяйственную деятельность. Ссылки ответчика на погодные условия и плодородие почв суд во внимание не принимает, поскольку это находится за пределами компетенции налогового органа, к тому же в суд не предоставлены доказательства проведения соответствующих исследований.

Помимо этого у налогового органа возникли сомнения в использовании плательщиком в своей хозяйственной деятельности ячменя. Однако суды поддержали позицию налогоплательщика, указав, что собранный урожай семян оприходован в бухгалтерском учете истца в соответствии с условиями утвержденной учетной политики как смесь пшеницы и ячменя, что не противоречит предписаниям законодательства Украины, то есть использование ячменя в соответствующем количестве является обоснованным.

Как видим, оценивая предоставленные сторонами доказательства, суды обратили внимание на отражение операций в бухгалтерском учете, а также на учетную политику плательщика, и эти документы помогли защитить права бизнеса в суде.

Перерасчет себестоимости

В поиске новых путей повышения эффективности проверки налоговой отчетности плательщиков налоговые органы также обращают особое внимание на определенную плательщиками себестоимость товаров и пытаются проверить, не было ли завышения. В результате имеют место случаи значительного увеличения базы налогообложения и доначисления налога на прибыль. Однако довольно часто эти перерасчеты являются безосновательными и успешно оспариваются плательщиками в суде.

Например, как следует из материалов дела № 540/2267/18, налоговый орган исследовал вопросы бухгалтерского учета полученных от нерезидентов кредит-нот (Credit Note) по фактам повреждения или брака полученной бумаги. В дальнейшем все кредит-ноты были использованы в качестве составляющей оплаты стоимости будущих поставок.

По результатам проверки было установлено якобы нарушение ПСБУ, поскольку плательщик осуществил списание поврежденной или бракованной бумаги на себестоимость продукции. Фактически данный объем бумаги не используется в производстве, при этом проводится увеличение себестоимости при списании сырья в полном объеме на себестоимость в бухгалтерском учете.

Вместе с тем Пятый апелляционный административный суд в постановлении от 25 сентября 2019 года по делу № 540/2267/18 поддержал налогоплательщика, указав что первоначальная стоимость приобретенных у нерезидентов запасов должна отражаться в соответствующих документах с учетом предоставленных скидок, если размер таких скидок известен на дату оприходования таких запасов. В случае отсутствия у налогоплательщика данной информации отсутствуют основания для учета таких скидок.

Поскольку плательщик на момент оприходования полученной бумаги не знал о браке товара и, соответственно, о получении в будущем кредит-нот (скидок), у него не было возможности учесть указанные скидки на момент оприходования запасов.

Суды возразили и против утверждения налогового органа о том, что использование полученных кредит-нот занижает себестоимость продукции, поскольку они были применены истцом исключительно с целью уменьшения собственной кредиторской задолженности перед компаниями, а потому такие скидки не могут считаться доходом.

Также стоит обратить внимание на постановление Второго апелляционного административного суда от 26 сентября 2019 года по делу № 820/1774/18. В данном споре налоговый орган сделал вывод о том, что расходы плательщика на улучшение арендованных производственных мощностей должны отражаться как капитальные инвестиции в создание (строительство) других материальных активов. Предоставив все необходимые доказательства таких расходов, плательщик включил вышеуказанные затраты в состав расходов на поддержание объектов в пригодном рабочем состоянии, что в дальнейшем повлияло на себестоимость продукции.

Суды поддержали плательщика, указав, что все затраты предприятия по статье «Улучшение и ремонт основных средств общепроизводственного характера» являются нераспределенными постоянными общепроизводственными затратами, которые должны включаться в состав себестоимости реализованной продукции в период их возникновения, а не относиться к затратам на производство.

К тому же в последнее время фискальные органы более детально изучают вопросы налогообложения, связанные с отходами производства, даже если плательщик использует такие отходы в собственной хозяйственной деятельности.

В частности, обратим внимание на постановление Восьмого апелляционного административного суда от 24 декабря 2019 года по делу № 460/1504/19. Налоговый орган утверждал, что плательщик неправомерно включил в состав себестоимости отходы производства, хотя использовал такие отходы (опилки) для отопления котельной с целью подсушивания пиломатериалов и отопления помещения цеха. Следовательно, расходы на подсушивание пиломатериалов плательщик включил в статьи затрат производственной себестоимости.

Проанализировав предоставленные плательщиком доказательства (распечатки журнала проводок, приказ предприятия об утверждении перечня и состава статей калькуляции производственной себестоимости готовой продукции, расчет стоимости отходов, использованных на предприятии), суды поддержали его позицию и указали, что полученные обществом отходы (кусковые отходы, опилки) в момент их образования сразу используются (согласно технологическому процессу) для сжигания в котельной с целью подсушивания древесины и отопления помещений цеха в зимний период.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что плательщик правомерно включал в состав других прямых расходов использованные отходы как затраты, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, а именно — к себестоимости готовой продукции за соответствующий отчетный период.

Анализ данной категории споров позволяет говорить о разных подходах налогового органа к расчету себестоимости и обоснованию для доначисления плательщикам налоговых обязательств. Вместе с тем плательщикам следует отстаивать правомерность своей позиции, а для эффективной защиты обращать внимание суда на специфику деятельности конкретного плательщика, при этом предоставляя все возможные доказательства правомерности включения определенных расходов в состав себестоимости.

Проверки по-новому

Подводя итоги вышеизложенному, можно сказать, что возникают новые категории споров, поскольку налоговые органы апробируют новые подходы к проведению налоговых проверок. Если такие подходы эффективны (приводят к значительным налоговым доначислениям), то налоговый орган применяет их в рамках практически каждой проверки. Вместе с тем это не всегда свидетельствует о правомерности выводов налогового органа, а потому плательщику стоит оспаривать такие выводы, ведь суды часто поддерживают позицию плательщиков в результате детального анализа положений национального и международного права и предоставления качественной доказательственной базы.

Как показывает практика, налоговым органам сложно даются кейсы со спецификой ведения бухгалтерского учета, суды тоже только нарабатывают практику в этих категориях споров, поэтому спрогнозировать и уменьшить свои риски бизнесу на данный момент крайне сложно.

МУСИЕНКО Наталия — старший юрист практики разрешения налоговых споров KPMG Law Ukraine, г. Киев,

БАРАНОВСКАЯ София — юрист практики разрешения налоговых споров KPMG Law Ukraine, г. Киев

Неверная квалификация

Виктория КЛЫМЮК, партнер ЮФ «Салком»

Не соглашусь с позицией фискальных органов, в соответствии с которой при списании товаров плательщик в любом случае, независимо от того, произошло такое списание в пределах норм естественной убыли или с их превышением, должен начислить налоговые обязательства по НДС.
Бесспорно, недостачи и потери запасов не приносят доходов. Но естественные потери запасов не могут не сопровождать хозяйственную деятельность, они являются объективно существующими и неизбежными процессами. Без этих расходов не бывает доходов, следовательно, они должны включаться в затраты на производство или управление им.

Списание товаров в пределах норм естественной убыли не является операцией в понимании статьи 185 НК Украины, поскольку не происходит ни поставка товара (переход права собственности), ни использование товаров в нехозяйственной деятельности. В то же время стоимость товаров, потерянных вследствие естественной убыли, покрывается ценой продажи товара, которая и участвует в формировании налоговых обязательств. Поэтому естественную убыль неверно квалифицировать как самостоятельный объект налогообложения НДС на основании пункта 198.5 статьи 198 НК Украины.
Сегодня такая позиция нашла свое отображение в ряде постановлений апелляционных судов, и ее основательность позволяет ожидать, что она будет поддержана и Верховным Судом.

Включить в состав

Богдана КОДОЛА, юрист «Горецкий и Партнеры»

Вплоть до 1 января До 1 января 2015 го¬да отходы производства (в том числе опилки), если они повторно использовались, считались в понимании НК Украины обратными отходами.

Обратные отходы имеют для предприятия определенную ценность и представляют собой активы, которые необходимо оприходовать на баланс предприятия.

Согласно НК Украины объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая устанавливается путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными нормами бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, возникающие в соответствии с положениями настоящего Кодекса.
Это значит, что объект налогообложения определяется согласно бухгалтерскому учету.

По правилам бухгалтерского учета, если возвратные отходы повторно используются в процессе производства (например, использование опилок для отопления котельной с целью подсушивания пиломатериалов и отопления помещения цеха), они в общем порядке включаются в состав себестоимости произведенной продукции как прямые материальные расходы.

Зависит от результата

Юрий АРТЮХ, партнер АО «Шкребец и Партнеры»

Классификация расходов на улучшение арендованных производственных основных средств в целях налогового учета зависит от того, к какому результату приводят такие улучшения и какого вида аренда используется. ПСБУ выделяет два вида аренды. Это финансовая аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом владения и пользования активом. Детальные признаки финансовой аренды изложены в ПСБУ 14 «Аренда». Операционной считается любая аренда, которая не соответствует признакам финансовой.

Если такие расходы на улучшение приводят к увеличению будущих экономических выгод, они должны учитываться как капитальные инвестиции в создание (строительство) других материальных активов для операционной аренды (при финансовой аренде расходы включаются в стоимость объекта аренды), подлежат амортизации и в зависимости от выбранного метода амортизации будут относиться к расходам периода, в котором начисляются амортизационные затраты.

В противном случае расходы будут учитываться в периоде их осуществления.

Нехозяйственный подход

Виталий ТЫМЧУК, адвокат АФ «Грамацкий и Партнеры»

В настоящее вре¬мя налоговые де¬ла, касающиеся применения фискальными органами подпункта «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины, являются наиболее распространенной категорией споров.

Агробизнес и торговые предприятия — наиболее уязвимые налогоплательщики, операции которых очень часто признаются фискальными органами «нехозяйственными» и по которым в соответствии с подпунктом «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины доначисляются обязательства по НДС. Такими операциями могут быть не только поставки необоротных активов, но и простое списание агропредприятием посевных семян или какой-либо компанией товарно-материальных ценностей, в том числе испорченных. Даже примитивная операция покупки товаров у контрагента-поставщика и дальнейшая передача этому же контрагенту-поставщику приобретенного товара на хранение могут вызвать много вопросов у налогового органа.

Что касается позиции судов в налоговых спорах по «нехозяйственным» операциям, то следует отметить, что практика разрешения такой категории споров не так однозначна, как бы хотелось налогоплательщикам. Каждое судебное дело о признании операции «нехозяйственной» — это отдельный спор, возникающий на основаниях, не характерных для других дел.