Согласно статье 2 Закона Украины «О плате за землю» (Закон), использование земель на Украине является платным. Плата за землю взыскивается в виде земельного налога или арендной платы, определяющейся в зависимости от денежной оценки земель.

Закон давний, а проблемы все же возникают

Указанный Закон был принят давно — 3 июля 1992 года, однако устойчивая практика его применения до сих пор не сформировалась. Это объясняется рядом факторов, среди которых — частые изменения Закона (с момента его принятия поправки в него вносились более 40 раз).

Споры между органами государственной налоговой службы и субъектами хозяйствования относительно начисления и уплаты налога на землю возникают и сегодня. Причинами возникновения таких споров является, в частности, нечеткость понятий Закона. Однако они возникают не только в связи с нечеткостью понятий, содержащихся в других законах и подзаконных актах Украины.

Именно такой спор возник между дочерним предприятием «Санаторий «*» (Санаторий) и Евпаторийской объединенной государственной налоговой инспекцией (ОГНИ).

Платить или не платить?

1 октября 2002 года Санаторий обратился в Хозяйственный суд Автономной Республики Крым с иском к ОГНИ о возвращении излишне уплаченного земельного налога. Делу был присвоен № 2-4/13334-02.

Свой иск Санаторий мотивировал тем, что, в соответствии с пунктами 3, 4 части 1 статьи 12 Закона, Санаторий как детское санаторно-курортное и оздоровительное заведение и отечественное заведение здравоохранения не является плательщиком земельного налога. При этом указывал, что, в соответствии со статьей 18 Закона, пересмотр неправильного начисленного земельного налога, взыскание или возвращение его налогоплательщику допускаются за два предыдущих года.

ОГНИ, в свою очередь, против иска возражала. Она ссылалась на то, что, в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 12 Закона, от земельного налога освобождаются отечественные заведения здравоохранения, к числу которых относятся учреждения: лечебные, профилактические отдельного типа, диспансеры, поликлинические, скорой медицинской помощи, переливания крови, охраны материнства и детства, эпидемиологические, санитарного образования, судебно-медицинской экспертизы и патологоанатомические. Также, по мнению ОГНИ, кроме заведений здравоохранения, в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 12 Закона, от уплаты земельного налога освобождаются специализированные санатории Украины для реабилитации больных согласно списку, утвержденному приказом Министерства здравоохранения Украины от 1 января 1998 года № 289, и детские санаторно-курортные и оздоровительные заведения Украины. ОГНИ считала, что законодательное разделение определенных категорий санаториев свидетельствует о том, что санатории и санаторно-курортные заведения в целом не относятся к заведениям здравоохранения в понимании Закона, а потому все другие санаторно-курортные заведения должны уплачивать земельный налог на общих основаниях.

Все-таки не платить!

Хозяйственный суд Автономной Республики Крым решением от 3—11 декабря 2002 года иск Санатория удовлетворил, обязал ОГНИ возвратить истцу из местного бюджета 74 374,13 грн излишне уплаченного земельного налога. При этом Хозяйственный суд первой инстанции свое решение мотивировал тем, что Санаторий является заведением здравоохранения, в связи с чем на него распространяется пункт 4 части 1 статьи 12 Закона. Вместе с тем Хозяйственный суд указал, что Санаторий не относится к категории детских, в связи с чем на него не распространяется положение пункта 3 части 1 статьи 12 Закона.

Постановлением Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 17 апреля 2003 года и постановлением Высшего хозяйственного суда Украины от 22 июня 2003 года решение Хозяйственного суда первой инстанции было оставлено без изменений.

Верховный Суд Украины согласился с судами

Верховный Суд Украины, рассмотрев кассационную жалобу ОГНИ на указанные выше решение и постановление хозяйственных судов, оставил ее без удовлетворения, согласившись с выводами этих судов. В частности, Верховный Суд Украины в постановлении по данному делу от 16 декабря 2003 года исходил из следующего.

Пунктом 4 части 1 статьи 12 Закона предусмотрено, что от земельного налога освобождаются: отечественные заведения культуры, науки, образования, здравоохранения, социального обеспечения, физической культуры и спорта, спортивные сооружения, используемые ими по целевому назначению. Используя термин «заведение здравоохранения», Закон не дает его специального определения.

Однако термин «заведение здравоохранения» широко употребляется в законодательстве, имеет там самостоятельное значение, что дает возможность сделать вывод относительно его содержания.

В частности, в правовом значении этот термин употребляется в Основах законодательства Украины о здравоохранении от 19 ноября 1992 года (Основы). Статьей 3 Основ предусмотрено, что заведения здравоохранения — это предприятия, учреждения, организации, заданием которых является обеспечение разнообразных потребностей населения в сфере здравоохранения путем предоставления медико-санитарной помощи, включая широкий спектр профилактических и лечебных мероприятий или услуг медицинского характера, а также выполнения других функций на основе профессиональной деятельности медицинских работников. В статье 16 Основ среди заведений здравоохранения, обеспечивающих непосредственную охрану здоровья населения, называются санаторно-курортные заведения. По правилам этой статьи, заведения здравоохранения создаются предприятиями, учреждениями и организациями разных форм собственности, а также частными лицами при наличии необходимой материально-технической базы и квалифицированных работников.

Статьей 22 Закона Украины «О курортах» предусмотрено, что санаторно-курортные заведения — это заведения здравоохранения, расположенные на территориях курортов и обеспечивающие предоставление гражданам услуг лечебного, профилактического и реабилитационного характера с использованием природных ресурсов; перечень видов санаторно-курортных заведений утверждается центральным органом исполнительной власти по здравоохранению; типовое положение о санаторно-курортном заведении утверждает Кабинет Министров Украины.

В соответствии с Общим положением о санаторно-курортном заведении, утвержденным во исполнение статьи 22 Закона Украины «О курортах» постановлением Кабинета Министров Украины от 11 июня 2001 года, санаторно-курортное учреждение — учреждение здравоохранения, обеспечивающее предоставление гражданам услуг лечебного, профилактического и реабилитационного характера с использованием природных ресурсов и с использованием физиотерапевтических методов, диетотерапии, лечебной физкультуры и других методов санаторно-курортного лечения; перечень видов санаторно-курортных заведений утверждает Министерство здравоохранения Украины.

В период, за который предъявлены исковые требования о возвращении излишне уплаченного земельного налога, действовал Перечень заведений здравоохранения, утвержденный приказом Министерства здравоохранения Украины от 22 июня 1995 года. Согласно пункту 1.6 этого Перечня, к заведениям здравоохранения относились следующие санаторно-курортные заведения: бальнеологическая больница, грязелечебница, детская бальнеологическая больница, курортная поликлиника, санаторий, санаторий-профилакторий, специализированный санаторий, детский специализированный санаторий, санаторий для детей с родителями, детский оздоровительный центр.

Как установлено хозяйственными судами, Санаторий действует на основании устава, в соответствии с которым целью деятельности Санатория является организация и предоставление гражданам, преимущественно детям с родителями, комплексного санаторно-курортного восстановительного, специализированного (реабилитационного) лечения, отдыха и других услуг, ускорение формулирования новых экономических оснований лечебно-оздоровительного процесса и реабилитации больных, эффективного использования существующей материальной базы, строительство новых и реконструкция действующих санаториев, пансионатов и домов отдыха. Основным же предметом деятельности Санатория, согласно уставу, является медицинская практика с применением методов санаторно-курортного лечения и оздоровления.

Непосредственное руководство Санаторием осуществляет главный врач.

Министерство здравоохранения Украины на основании решения от 28 марта 2000 года выдало Санаторию лицензию на право осуществления медицинской практики.

Санаторий осуществляет хозяйственную деятельность по кодам 85.113 — деятельность санаторно-курортных организаций и 85.12.0 — медицинская практика, являющимся подклассами класса 85.11 — деятельность лечебных заведений группы 85.1 — деятельность по охране здоровья человека, входящей в раздел 85 — здравоохранение и социальная помощь секции N — здравоохранение и социальная помощь Государственного классификатора Украины «Классификация видов экономической деятельности» (КВЭД), утвержденного приказом Госстандарта Украины от 22 октября 1996 года.

Указанное, по мнению Верховного Суда Украины, свидетельствует, что хозяйственные суды обоснованно пришли к выводу, что Санаторий является заведением здравоохранения, и правильно применили положение статьи 4 части 1 статьи 12 Закона относительно освобождения истца от уплаты земельного налога в связи с тем, что он (истец) является отечественным заведением здравоохранения.

Сегодня тоже платить не нужно

Описанные выше события (точнее — начисление и уплата Санаторием земельного налога) происходили тогда, когда действовал Перечень заведений здравоохранения, утвержденный приказом Министерства здравоохранения Украины от 22 июня 1995 года. Согласно этому Перечню, санаторий относился к заведениям здравоохранения.

Сегодня действует другой Перечень заведений здравоохранения, утвержденный приказом Министерства здравоохранения Украины от 28 октября 2002 года. Согласно ему, санаторно-курортные заведения, в том числе санатории, относятся к заведениям здравоохранения. Следовательно, они не являются плательщиками земельного налога.