Юридическая, и в том числе законодательная техника предусматривают применение такого метода, как классификация, для практических целей регулирования отношений. Правовая классификация предусматривает дробление явления на отдельные его части (составные) по определенному критерию для проведения последующего анализа. В практической деятельности классификация помогает установить, какие же нормы или правила применяются к классифицированным явлениям.

Эта статья направлена на определение критериев, по которым законодатель разделяет доходы физических лиц в Законе Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон), а также установление практического значения такой классификации с точки зрения налогоплательщика.

Прежде всего хотелось бы отметить, что вопреки названию Закона — «О налоге на доходы физических лиц» — в нем используется как понятие «доход», так и понятие «прибыль» налогоплательщика. Итак, сначала рассмотрим классификацию доходов, полученных физическим лицом — налогоплательщиком, а потом остановимся на понятии прибыли.

В Законе предложено пять критериев классификации доходов физических лиц.

Первый критерий — форма дохода. Соответственно, выделяются доходы в денежной и неденежной форме (абзац 1 пункта 1.2 и абзац 1 пункта 3.4 Закона). Практической целью такого деления является определение базы налогообложения, к которой применяется ставка налогообложения. Доходы в денежной форме делятся на выраженные в национальной валюте, иностранной валюте или международных расчетных единицах (пункт 3.3 Закона). Для денежных форм доходов легко определить базу налогообложения (доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в гривни по валютному курсу Национального банка Украины). Для неденежных доходов объектом налогообложения является их стоимость. Связующим звеном между стоимостью как объектом налогообложения и базой налогообложения является цена материального или нематериального объекта.

«При начислении доходов в любых неденежных формах объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам…» (Абзац 1 пункта 3.4 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц»).

Похоже, что схема «стоимость — обычная цена — база налогообложения» — это откровенное заимствование норм Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли предприятий). Кроме того, она содержит ссылку на правила обычных цен (пункт 1.20 статьи 1 Закона о прибыли предприятий).

Второй критерий классификации — способ получения дохода. Закон различает доходы, полученные в собственность, начисленные в пользу налогоплательщика, приобретенные незаконным путем (пункт 1.2 Закона). Целью такого деления можно считать определение момента получения дохода для отнесения дохода к соответствующему отчетному налоговому периоду. Кроме того, вводя такую классификацию, законодатель стремится расширить объект налогообложения. Усматривая аналогию с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», вспоминаем понятие «условно начисленные проценты» (абзац 5 подпункта 1.22.1) и можем заметить похожую конструкцию при налогообложении физических лиц. Только теперь законодатель фактически использует понятие «условно начисленные доходы». Например, в абзаце 3 пункта 1.2 Закона определено, что налогообложению подлежит обычная стоимость имущества, переданного налогоплательщиком другому лицу по доверенности, если условия такой доверенности предусматривают продажу переданного имущества. Заметим, что налогоплательщик еще не получил дохода, нет возможности даже определить момент получения им денежных средств от продажи его имущества, тем не менее Законом предусмотрено условное начисление такого дохода.

Также доходы классифицируются по критерию источника их происхождения. В теории фискального (налогового) права доходы таким же образом разделяются на доходы с источником происхождения на Украине и иностранные доходы (пункты 1.3 и 1.4 Закона). Данным Законом такое деление использовано для построения системы налоговой агентуры (пункт 1.15). В Законе в целом прослеживается следующая тенденция: законодатель старается перенести уплату, ведение учета и представление отчетности по налогу на доходы физических лиц на налоговых агентов, откровенно злоупотребляя этим институтом фискального права (например, как в случае с лицами, занимающимися независимой профессиональной деятельностью, к которым относятся и нотариусы).

Иллюстрацией изложенной мысли будет следующее деление доходов с источником происхождения из Украины на:

1) выплаченные или начисленные резидентом (подпункты «а», «б», «г», «і» пункта 1.3);

2) связанные с местом деятельности вне зависимости от резидентства лица, выплачивающего или начисляющего доходы (подпункты «д», «з» пункта 1.3);

3) связанные с местоположением активов налогоплательщика, в том числе недвижимости (подпункты «е», «э», «и» пункта 1.3);

4) связанные с местом регистрации и/или нотариального удостоверения (подпункт «ж» пункта 1.3.);

5) связанные с источником выплаты (подпункт «й» пункта 1.3).

Очевидно, что при таком делении применен основной принцип классификации — исключение, то есть доходы, отнесенные к одной подгруппе, не могут быть отнесены к другой. Хотя именно это деление удачно выполняет свою основную задачу — переносит удержание налогов на налоговых агентов и расширяет объект налогообложения.

Четвертый критерий тесно связан с предшествующим — доходы классифицированы по способу налогообложения на подлежащие конечному налогообложению при их начислении (выплате), подлежащие налогообложению в составе общего годового налогооблагаемого дохода и облагаемые налогами по иным правилам, определенным Законом (абзац 2 пункта 1.6). Деление по третьему и четвертому критерию преследует одну цель. Относительно доходов, не подлежавших налогообложению при начислении (выплате), налогоплательщик ведет самостоятельный учет и подает отчетность, соответственно он же должен осуществить отчисления налога с суммы таких доходов. Нельзя сказать, что такая классификация и, соответственно, система налоговой агентуры неудобна для налогоплательщиков. Наоборот, с них снимается ответственность за отчисление средств в бюджет, ведение учета и предоставление отчетности по львиной доле доходов.

Наконец, пятый критерий — вид деятельности налогоплательщика. Законодатель вводит понятия «активные и пассивные доходы» (пункт 1.12). Очевидно, что такая классификация имеет лишь теоретическое значение, она заключается в оценке того, насколько доходы налогоплательщика стабильны (не зависят от его трудовой или другой активной деятельности). Тем не менее следующее деление на определенные виды доходов, полученных от деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, имеет большое практическое значение. В данном случае применяется дифференцированный подход при определении ставок налогообложения и налоговых льгот.

Классификация доходов по виду деятельности налогоплательщика и, соответственно, дифференцированный подход к налогообложению широко используется также в международной практике. В то время как украинский Закон выделяет более 20 видов доходов, описываемых в 16 подпунктах пункта 4.2 и 36 подпунктах пункта 4.3, Модельная Налоговая Конвенция (Articles of The Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital 28/01/2003) применительно к налогоплательщикам — физическим лицам по тому же критерию выделяет всего 13 видов доходов (Chapter III taxation of income, Art. 6-21):

1) доходы от недвижимого имущества;

2) доходы от имущества;

Закон Украины отдельно описывает механизмы налогообложения движимого и недвижимого имущества (подпункт 4.2.6 и статьи 11-12). Правда, существуют нюансы в налогообложении прибыли (а не дохода), полученной от реализации недвижимого имущества;

3) доходы от предпринимательской деятельности;

Действие Закона распространяется лишь на часть предпринимателей — физических лиц, а точнее, тех, кто подпадает под определение «наемное лицо» (внесенных в реестр как субъекты предпринимательской деятельности и предоставляющих услуги другому лицу в пределах гражданско-правовых договоров, абзац 2 пункта 1.8). Регулирование налогообложения прочих предпринимателей отнесено к сфере действия специального закона (подпункт 9.12.1), а поскольку такого закона еще нет, то остается в силе раздел 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О подоходном налоге с граждан» (пункт 22.10 Переходных положений Закона)

4) дивиденды;

5) проценты;

6) роялти;

Законом эти виды доходов отнесены к пассивным, о чем говорилось ранее;

7) заработная плата;

Этому виду дохода законодателем уделено много внимания. Не вдаваясь в подробный анализ, можно отметить, что отношения между работодателем и работником регламентированы четче, а доходы и начисления, полученные налогоплательщиком от работодателя, могут быть следующими:

а) заработная плата;

б) другие выплаты и вознаграждения, начисленные налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора;

в) выплаты, осуществленные налогоплательщику в соответствии с условиями гражданско-правового договора;

г) сумма страховых взносов (страховых премий);

д) доход, полученный налогоплательщиком как дополнительное благо;

е) сумма избытка израсходованных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки.

Особое место в этом списке отведено доходу, полученному как дополнительное благо, но это тема отдельной статьи.

8) гонорары директорам;

9) выплаты артистам и спортсменам;

Украинский закон не выделяет в отдельную категорию доходы директоров, артистов и спортсменов, но все же уделяет внимание доходу военнослужащих;

10) пенсии;

11) выплаты студентам;

12) государственные выплаты;

Государственные выплаты, в том числе пенсии и другие доходы, исполняющие функции определенного социального обеспечения (к примеру, алименты), не облагаются налогом, то есть не включаются в объект налогообложения;

13) другие доходы.

Законодатель счел нужным также оговорить правила налогообложения таких видов доходов, как призы, наследство, подарки, доход от выплаты штрафов, пени, компенсаций, сумм задолженности налогоплательщика, по которым миновал срок исковой давности (условно начисленный доход), взятка и другие.

В Законе дважды применяется схема налогообложения прибыли, а не дохода. Эти случаи связаны с налогообложением доходов от операций с недвижимым имуществом и инвестиционной прибылью. При определении прибыли от операций с недвижимым имуществом законодатель снова осуществляет заимствование из Закона о прибыли предприятий. Схема налогообложения имеет знакомый вид:

Прибыль = Доход — Расходы — Амортизация (абзац 2 подпункта 11.2.1 Закона).

Норма амортизации установлена на уровне 10 % от стоимости приобретения такой недвижимости.

Остается открытым вопрос относительного того, распространяется ли действие этого правила о прибыли на движимое имущество. Пункты 12.5 и 12.6 Закона оперируют обоими понятиями (доход и прибыль), но подпункт 11.2.3 указывает способ подтверждения физическим лицом понесенных расходов (выплат) на приобретение имущества: подтверждением является только нотариально удостоверенный договор, в то время как у граждан нет обязательства удостоверять договоры купли-продажи движимого имущества.

Второй случай — налогообложение инвестиционной прибыли. Осуществляется по схеме, близкой к схеме налогообложения операций предприятий с ценными бумагами:

Инвестиционная прибыль = Доход от продажи инвестиционных активов — Стоимость инвестиционных активов (Сумма затрат, понесенных в связи с приобретением инвестиционных активов) (пункт 9.6 Закона).

Особенность таких операций в том, что в случае, когда налогоплательщик получает чистую прибыль от операций с инвестиционными активами, он должен включить такую прибыль в соответствующий месячный доход. Если он несет убытки от операций, то эти убытки переносятся на следующие периоды с расчетом, что налогоплательщик в будущем сможет покрыть их за счет ожидаемой инвестиционной прибыли таких периодов.