Регистрация налоговых накладных является одной из составляющих отчетности налогоплательщиков перед налоговыми органами. За нарушение установленных граничных сроков такой регистрации плательщики могут быть привлечены к ответственности в виде наложения штрафа, размер которого зависит от длительности просрочки. Выявление подобных правонарушений фискальные органы осуществляют при помощи проведения налоговых проверок, и по их результатам составляются акты, которые ложатся в основу налоговых уведомлений-решений в случае выявления нарушения. В этой связи следует обратить внимание на постановление Верховного Суда (ВС) от 8 мая 2018 года по делу № 805/808/17-а, в котором истцом ставился вопрос о возможности исследования налоговым органом данных относительно своевременности регистрации налоговых накладных в соответствующем реестре путем проведения камеральной проверки.

Так, согласно обстоятельствам дела, в январе 2017 года ПАО «Д» обратилось в суд с иском к Офису крупных налогоплательщиков Государственной фискальной службы (налоговый орган) и просило признать недействительными налоговые уведомления-решения о наложении штрафов за нарушение граничных сроков регистрации налоговых накладных, принятых на основании акта о проведении камеральной проверки данных, задекларированных в налоговой отчетности по НДС за октябрь 2015 года и данных Единого реестра налоговых накладных.

Свои требования истец обосновывал тем, что своевременная регистрация накладных вызвана обстоятельствами непреодолимой силы, связанными с проведением антитеррористической операции (АТО) на территории осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика, что подтверждено сертификатом Торгово-промышленной палаты Украины. Кроме того, ПАО «Д» указало на неправильный способ реализации налоговым органом властных управленческих функций путем проведения камеральной проверки, которой не охватывается исследование данных относительно своевременности регистрации налоговых накладных.

Постановлением Донецкого окружного административного суда от 26 июня 2017 года исковые требования были удовлетворены в полном объеме на основании положений статьи 10 Закона Украины «О временных мерах на период проведения антитеррористической операции» от 2 сентября 2014 года № 1669-VII, предусматривающими освобождение от ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств, в том числе и по своевременной регистрации налоговых накладных.

По результатам апелляционного пересмотра Донецкий апелляционный административный суд постановлением от 4 октября 2017 года изменил мотивировочную часть местного административного суда. Согласно выводу апелляционного суда, до 1 января 2017 года налоговый орган не был наделен правом в пределах камеральной проверки исследовать своевременность регистрации налоговых накладных в соответствующем реестре. Кроме того, суд обратил внимание на отсутствие до 1 января 2016 года Порядка применения штрафных санкций, утвержденного центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализацию государственной налоговой и таможенной политики, и сделал вывод, что ввиду действия нормативных актов во времени истец освобожден от ответственности в виде применения штрафных санкций за просрочку регистрации налоговых накладных, составленных до 1 января 2016 года и зарегистрированных в соответствующем реестре.

Рассмотрев поданную налоговым органом кассационную жалобу, в которой ставился вопрос об отмене всех принятых решений по делу, Верховный Суд пришел к заключению о наличии оснований для ее частичного удовлетворения и о неправильности выводов, сделанных судом апелляционной инстанции.

В частности, Кассационный административный суд в составе ВС признал неправильным вывод апелляционного суда, согласившегося с доводами ПАО «Д», относительно того, что вопросы своевременности регистрации налоговых накладных не охватываются камеральной проверкой. В этой связи ВС указал, что камеральная проверка является одним из способов реализации контрольной функции налогового органа, посредством которой осуществляется систематический контроль за своевременностью начисления и отображения всех данных, влияющих на правильность декларирования налогов их плательщиком.

Особенности камеральной проверки заключаются в том, что для ее проведения не требуется приказ руководителя налогового органа или другое специальное разрешение или направление, не нужно согласие и присутствие налогоплательщика. Цель камеральной проверки — выявить в налоговой отчетности, других данных системы электронного администрирования, единых реестров арифметические и/или методологические ошибки, а также другие сведения, которые привели к занижению или завышению налогового обязательства или свидетельствуют о других регистрационных нарушениях, доказывающих состав правонарушения. Камеральная проверка проводится на систематической основе, то есть проверяются все без исключения налоговые декларации и уточняющие расчеты, поданные налогоплательщиком, в отношении которого проводится проверка.

Таким образом, ВС пришел к выводу, что камеральной проверкой, даже в понимании подпункта 75.1.1 пункта 75.1 статьи 75 Налогового кодекса (НК) Украины в редакции, действовавшей до 1 января 2017 года, охватывается вопрос своевременности регистрации налоговых накладных. Выявление налоговым органом этого нарушения не требует наличия каких-либо документов налогоплательщика, достаточно данных Единого государственного реестра налоговых накладных, данных налоговых деклараций и данных системы электронного администрирования НДС.

По мнению судей, в пользу такого вывода свидетельствует и содержательное уточнение законодателем правового регулирования этого вопроса путем дополнения с 1 января 2017 года подпункта 75.1.1 пункта 75.1 статьи 75 НК Украины абзацем 2, в котором, в частности, предусмотрено, что предметом камеральной проверки также могут быть своевременность подачи налоговых деклараций и своевременность их регистрации в соответствующем реестре исключительно на основании данных, сохраняющихся (обрабатывающихся) в определенных информационных базах.

Также ВС признал неприемлемым вывод апелляционного суда о том, что отсутствие до 1 января 2016 года Порядка применения штрафных санкций, утвержденного во исполнение пункта 1201.3 статьи 1201 НК Украины, делает невозможным применение к ПАО «Д» штрафных санкций. Суд обратил внимание, что на время применения санкций указанная норма была исключена из кодекса. Независимо от принятия или непринятия указанного порядка, который преследует цель упорядочить процедурные вопросы применения контролирующим органом штрафных санкций, налогоплательщик обязан своевременно регистрировать налоговые накладные, нести за неисполнение этой обязанности ответственность, применение которой является полномочием контролирующего органа, более того, все эти составляющие (обязанность, ответственность и компетенция) определены непосредственно нормами НК Украины.

В то же время ВС признал правильным вывод суда первой инстанции о применении к спорным правоотношениям положений Закона Украины «О временных мерах на период проведения антитеррористической операции», в связи с чем истец освобождается на время проведения АТО от ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств, а именно — за несвоевременную регистрацию налоговых накладных.