Налогоплательщиков, которым удалось в судебном порядке взыскать бюджетную задолженность по НДС и получить деньги на банковский счет, может ожидать новый круг судебных противостояний и даже потеря уже полученного НДС-возмещения.

7 марта 2017 года Верховный Суд Украины (ВСУ) принял очередное постановление, в котором указан вывод об ошибочности такого способа защиты прав налогоплательщика как взыскание бюджетной задолженности по НДС по решению суда. Правильным же способом защиты прав налогоплательщика в вопросах возмещения НДС, по мнению ВСУ, является требование обязать налоговый орган «выполнить возложенные на него Законом и подзаконными актами обязанности по предоставлению органу казначейства вывода относительно суммы, которая подлежит возмещению из бюджета» (постановление ВСУ от 7 марта 2017 года по делу № 820/19449/14).

Такие выводы ВСУ хоть и не являются новыми, но создают новые вызовы налогоплательщикам, которым в апелляционной или кассационной инстанции все же удалось защитить свое право «ошибочным» способом, а затем и получить бюджетное возмещение НДС на основании решения суда.

 

Поворот исполнения решения

Часто налогоплательщики, которые в составе налоговой декларации по НДС подали приложение с заявлением о возврате суммы бюджетного возмещения НДС, по разным причинам не получали заявленные суммы на свой банковский счет и были вынуждены искать защиту своих прав в судебном порядке. Примечательно, что необходимость обращения с иском в суд могла возникнуть как для тех налогоплательщиков, кто получал налоговые уведомления-решения о завышении суммы бюджетного возмещения, так и для тех налогоплательщиков, чьи налоговые декларации успешно прошли камеральную или документальную проверку. В обоих случаях налоговые органы практиковали непредоставление органам казначейства выводов с указанием сумм возмещения, что препятствовало получению налогоплательщиками заявленных к возмещению сумм.

Механизм предоставления налоговым органом органу казначейства соответствующего вывода был внедрен Законом Украины от 25 марта 2005 года № 2505-IV, которым предусматривалось, в частности, изложить в новой редакции норму подпункта 7.7.6 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (который действовал до принятия Налогового кодекса Украины) и установить, что именно на основании полученного от налогового органа вывода орган казначейства перечисляет сумму бюджетного возмещения НДС налогоплательщику.

Механизм предоставления налоговым органом органу казначейства соответствующего вывода был перенесен в Налоговый кодекс Украины (пункты 200.12 – 200.15 в редакции, которая действовала до 1 января 2017 года).

В связи с принятием Закона Украины № 1797-VIII от 21 декабря 2016 года процедура предоставления таких выводов упразднена. С 2017 года действует процедура внесения в Реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.

 

Историческая судебная практика

Интересно, что практика формулировки исковых требований о взыскании с государственного бюджета сумм бюджетной задолженности НДС, которые, по мнению ВСУ, не являются правильным способом защиты прав налогоплательщика, возродилась именно с инициативы ВСУ.

С оглядкой на обязательность предоставления налоговым органом органу казначейства соответствующего вывода некоторые налогоплательщики, которым не возмещались суммы НДС, заявляли исковые требования обязать налоговый орган предоставить органу казначейства такой вывод.

В отношении двух вышеуказанных способов формулировки исковых требований ВСУ в постановлениях от 17 июня 2008 года по делу № 21-587во08, от 24 февраля 2009 года по делу № 21-2141во08 ВСУ обозначил, что исковое требование обязать налоговый орган предоставить органу казначейства указанный вывод «не является способом защиты прав плательщика НДС»; в случае невозмещения бюджетной задолженности НДС право налогоплательщика нарушается неполучением денежных средств из бюджета, и способом защиты должно быть именно требование о взыскании таких денежных средств.

В свою очередь Высший административный суд Украины (ВАСУ) в информационном письме от 20 июня 2010 года № 1112/11/13-10 сообщал, что «в случае, если налоговый орган в установленный законом срок не предоставляет соответствующего вывода органу государственного казначейства, налогоплательщик имеет право воспользоваться своим правом на судебное обжалование бездеятельности путем обращения с иском о взыскании соответствующей суммы средств с государственного бюджета. Такой же способ защиты следует применять в случае безосновательного отказа налогоплательщику в бюджетном возмещении». Также ВАСУ подчеркивал, что «административное или судебное обжалование действий или бездеятельности органов государственной налоговой службы касательно предоставления вывода о суммах налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению, не является необходимым предусловием для непосредственного обращения налогоплательщика с иском о взыскании соответствующей суммы с Государственного бюджета Украины».

Отметим, что приведенная историческая судебная практика ВСУ и указанное информационное письмо ВАСУ касаются Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», который действовал до принятия Налогового кодекса Украины. Тем не менее, механизм предоставления налоговым органом органу казначейства соответствующего вывода был перенесен в Налоговый кодекс (пункты 200.12 – 200.15 в редакции, которая действовала до 1 января 2017 года). Поэтому, казалось бы, приведенная историческая судебная практика не утратила актуальности в связи с принятием Налогового кодекса.

 

Новая судебная практика

Однако, в постановлении от 16 сентября 2015 по делу № 2а/0570/17001/2012, ссылаясь уже на нормы Налогового кодекса (несмотря на то, что суммы НДС были заявлены к возмещению за периоды, предшествующие принятию Налогового кодекса), ВСУ сформулировал противоположный вывод. Указано, что «решения судов об удовлетворении исковых требований о взыскании бюджетной задолженности по НДС является ошибочным исходя из того, что такое требование истца не является правильным способом защиты прав плательщика НДС». Правильным же способом защиты, согласно новой судебной практике ВСУ, является «требование об обязывании [налогового органа] к выполнению возложенных на него Законом и подзаконными актами обязанностей по предоставлению органу казначейства вывода относительно суммы, которая подлежит возмещению из бюджета».

Ранее ВСУ уже рассматривал дела относительно взыскания бюджетной задолженности по НДС с бюджета, заявленной налогоплательщиком уже в период действия Налогового кодекса. Например, в постановлении от 3 июня 2014 года по делу № 21-131а14 ВСУ не сделал замечаний по поводу ошибочности взыскания бюджетной задолженности по НДС с бюджета, ограничившись анализом оснований, исходя из которых налогоплательщиком была подана жалоба о пересмотре решений нижестоящих судов.

Необходимо отметить, что суды не всегда следовали позиции ВСУ, изложенной в постановлении от 16 сентября 2015 года по делу № 2а/0570/17001/2012. Ярчайшим примером является определение ВАСУ от 4 февраля 2016 года в деле № 806/2256/15, где коллегия в составе 17 судей (!), применив норму абзаца 2 части 1 статьи 244-2 Кодекса административного судопроизводства Украины, отступила от вышеуказанной новой судебной практики ВСУ. Но, в конечном счете, постановлением от 7 июня 2016 года ВСУ отменил это определение ВАСУ.

И всё же, эпизодические случаи отступления от новой практики ВСУ продолжают появляться, примером чего служит определение Киевского апелляционного административного суда от 16 мая 2017 года в деле № 826/13437/16.

Также следует отметить, что даже после смены своей позиции относительно способа защиты прав налогоплательщиков в делах относительно бюджетного возмещения НДС, в постановлении от 19 апреля 2016 года по делу № 2а-4242/12/1070 ВСУ не сделал замечаний по поводу ошибочности взыскания бюджетной задолженности по НДС с бюджета, что позволило решениям судов низших инстанций о взыскании бюджетного возмещения с государственного бюджета «устоять» в ВСУ. Здесь ВСУ ограничился исключительно анализом фактических обстоятельств дел, исходя из которых налоговым органом была подана жалоба о пересмотре решений нижестоящих судов.

 

Поворот исполнения решения

Казалось бы, после зачисления денежных средств от возмещения НДС на банковский счет налогоплательщика на основании судебного решения о взыскании бюджетной задолженности НДС соответствующий налоговый спор можно считать исчерпанным. Но с оглядкой на текущую судебную практику ВСУ, если налоговые органы или прокуратура обратятся в ВСУ с заявлением о пересмотре судебного решения о взыскании бюджетной задолженности по НДС, с большой долей вероятности ВСУ отменит такие решения (если не найдет процессуальных оснований для отклонения такого заявления, например, из-за неуплаты судебного сбора, пропуска сроков для подачи заявления или отличия фактических обстоятельств).

В 2016 году по результатам пересмотра решений о взыскании бюджетной задолженности по НДС с бюджета ВСУ принимал в этой части новое решение, которым обязывал налоговый орган составить и подать органу казначейства вывод с указанием суммы НДС, которая подлежит возмещению налогоплательщику (например, постановление от 12 июля 2016 года по делу № 826/2184/15).

Как уже упоминалось ранее, в 2017 году процедура предоставления налоговыми органами органам казначейства соответствующих выводов упразднена, и в 2017 году ВСУ немного изменил подход: вместо принятия нового решения, как это было сделано в вышеуказанном случае, отправлял дело на новое рассмотрение (например, постановление от 7 марта 2017 года по делу № 820/19449/14).

Обе вышеуказанные ситуации подталкивают госорганы к подаче заявлений о повороте исполнения судебных решений, по которым были взысканы суммы НДС, если налогоплательщики успели получить деньги на основании таких судебных решений. И таким налогоплательщикам придется фактически повторно отстаивать в суде право на получение — а в данном случае на сохранение — причитающихся им сумм бюджетного возмещения НДС.

Одним из аргументов налогоплательщика о невозможности поворота исполнения может служить тот факт, что зачастую суды в ходе разрешения налогового спора по вопросам возмещения НДС прямо подтверждают право налогоплательщика на заявленные суммы бюджетного возмещения НДС. Иными словами, в случае отмены судебного решения о взыскании с бюджета невозмещенного НДС налогоплательщик не теряет и не лишается права на такие денежные средства (если суд прямо не указал иное). Соответственно, взыскание с налогоплательщика в порядке поворота исполнения решения сумм НДС, на которые такой плательщик имеет право (к тому же, подтвержденное выводами судов по конкретному делу), может считаться необоснованным.

Обращаясь в суд с заявлениями о повороте исполнения решения, госорганы указывают на необходимость налогоплательщика сначала вернуть денежные средства в бюджет, а уже потом обращаться к налоговому органу по вопросам их возмещения. За такой логикой скрывается утверждение о преждевременном возмещении налогоплательщику причитающихся ему сумм НДС и нарушение порядка получения бюджетного возмещения.

Согласно части 2 статьи 265 Кодекса административного судопроизводства в случаях, установленных частью первой этой статьи, суд, принимая новое судебное решение, должен обязать истца вернуть ответчику безосновательно взысканное с него по отмененному судебному решению или определить иной способ и порядок осуществления поворота исполнения.

На наш взгляд, перечисленная налогоплательщику по решению суда бюджетная задолженность по НДС не может считаться безосновательно взысканной в случае, если судом не опровергнуто право налогоплательщика на такие денежные средства. Поэтому, даже если допустить, что по решению суда о взыскании бюджетной задолженности по НДС денежные средства перечислены налогоплательщику преждевременно, этот факт всё равно не должен повлечь за собой возврат налогоплательщиком таких средств (с последующим обращением за их повторным фактическим возвратом). Тем более, что такие процедурные огрехи как возможное преждевременное возмещение НДС не должны лишать налогоплательщика возможности распоряжаться денежными средствами, на получение (возмещение) которые он всё равно имеет право и которые он должен получить.

Кроме того, по таким заявлениям госорганов поворот исполнения должен в конечном итоге привести к той же точке, с которой и запускается поворот исполнения — получение налогоплательщиком тех же самых сумм НДС.

На наш взгляд, подобное заявление о повороте исполнения не может быть удовлетворено, поскольку противоречит цели такого процессуального инструмента как поворот исполнения. Ведь целью применения поворота исполнения решения суда является возврат ответчику всего полученного истцом, а не возврат ответчику всего полученного истцом с последующим возвратом ответчиком того же самого истцу.

 

Новое рассмотрение

В тех судебных делах по вопросам бюджетного возмещения, которые ВСУ возвращает на новое рассмотрение, налогоплательщикам в дополнение о размышлениях о повороте исполнения решения суда, следует также рассмотреть возможности дополнить свои исковые требования.

Во-первых, можно добавить такое исковое требование как признать противоправной бездеятельность налогового органа по непредоставлению соответствующего вывода органу казначейства. Несмотря на то, что с 2017 года процедура предоставления таких выводов упразднена, и некоторые суды даже отклоняют соответствующие требования, ссылаясь на изменения в законодательстве (например, постановление Херсонского окружного административного суда от 18 сентября 2017 года по делу № 821/852/17, которое, правда, еще не вступило в законную силу), это не отменяет того факта, что в предусмотренные сроки соответствующий вывод не был предоставлен, чем допущено на тот момент противоправную бездеятельность со стороны налогового органа. На наш взгляд, удовлетворение судом такого искового требования может служить дополнительным аргументом для защиты от поворота исполнения.

Во-вторых, необходимо добавить такое исковое требование как обязать надлежащий налоговый орган внести информацию о суммах бюджетного возмещения (и иную релевантную информацию, предусмотренную подпунктом 200.7.1 пункта 200.7 статьи 200 Налогового кодекса Украины) в Реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (или во Временный реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения). Это обуславливается ранее упоминавшимися в этой статье изменениями законодательства и вероятной несостоятельностью (с 2017 года) возмещения НДС на основании «выводов» в условиях работы Реестра.

В-третьих, целесообразно сохранить исковые требования о взыскании сумм бюджетного возмещения НДС из тех соображений, что подзаконными нормативными актами предусмотрены процедуры взаимодействия налоговых органов и органов казначейства для выполнения судебных решений о бюджетном возмещении НДС и пени (пункт 4 раздела II Порядка информационного взаимодействия Минфина с ГФС и Казначейством, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 3 марта 2017 года № 326; раздел III Порядка взаимодействия органов ГФС и органов Казначейства, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 9 марта 2016 года № 343).

 

Выводы

Правовая позиция ВСУ в делах о бюджетном возмещении НДС, изложенная в постановлении от 16 сентября 2015 года по делу № 2а/0570/17001/2012, может иметь далеко идущие последствия для налогоплательщиков, которые сумели защитить свое право и фактически получить бюджетное возмещение НДС в способ взыскания причитающихся им сумм с бюджета. Чего только стоят заявления госорганов о повороте исполнения таких судебных решений путем возврата налогоплательщиком полученных сумм в бюджет и последующего обращения налогоплательщиком за их (повторным) возмещением.

Тем же налогоплательщикам, судебные споры которых направлены на новое рассмотрение, предстоит пересмотреть и, возможно, изменить заявленные исковые требования с точки зрения реалистичности их выполнения (в случае удовлетворения судом) с учетом замены процедуры предоставления «выводов» процедурой внесения заявлений в Реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.

Также стоит помнить, что даже упомянутое дело № 2а/0570/17001/2012 начиналось рассматриваться в условиях иной судебной практики, чем та, которой было положено начало в окончательном решении по данному делу. Поэтому, не исключено, что до завершения нового рассмотрения подобных дел судебная практика предложит более совершенные способы защиты права налогоплательщика на бюджетное возмещение НДС, учитывая более совершенную процедуру возмещения НДС, заработавшую с 2017 года, а также новый состав ВСУ.

 

РЕУН Андрей – руководитель налоговой практики ЮФ EVRIS, адвокат, г. Киев

ИВАШИН Виталий – юрист налоговой практики ЮФ EVRIS, г.Киев