Тема бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) всегда имела свою нишу в дискуссиях по вопросам непрямого налогообложения, что, в частности, связано со сложностью администрирования НДС. В начале 2014 года злоупотребления в администрировании НДС признавали наиболее распространенными по сравнению с другими налогами. Введение нового порядка бюджетного возмещения НДС несколько изменило эту ситуацию. Вместе с тем остается много смежных вопросов, ответов на которые пока нет.

Уход от «старых порядков»

Ранее бюджетное возмещение в соответствии со статьей 200 Налогового кодекса (НК) Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (с изменениями и дополнениями) осуществлялось по следующему алгоритму. Сначала контролирующий орган проводил камеральную проверку налоговой декларации, с которой плательщик подал заявление на возврат бюджетного возмещения в течение 30 дней, следующих за предельным сроком подачи налоговой декларации. В случае отсутствия споров (при согласовании суммы возмещения НДС) контролирующий орган в течение пяти рабочих дней подавал в территориальный орган Государственной казначейской службы (ГКС) Украины заключение, где указывалась согласованная сумма, подлежащая бюджетному возмещению. После получения заключения от контролирующего органа ГКС Украины в течение пяти рабочих дней осуществляла перечисление средств на банковский счет налогоплательщика.

С 1 апреля 2017 года порядок несколько изменился. Сегодня, если не принимать во внимание положения НК Украины, основным документом, регулирующим вопрос возврата бюджетного возмещения, является Порядок ведения Реестра заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 25 января 2017 года № 26 (постановление № 26).

В частности, обязанность контролирующего органа по предоставлению вывода о согласованных суммах возврата бюджетного возмещения ГКС Украины была изменена на обязанность контролирующего органа вносить соответствующие данные в Реестр.

Временный реестр заявлений

Не вдаваясь в подробности, напомним, что бизнес до сих пор не может вернуть «старые» суммы НДС (заявленные до 1 февраля 2016 года). Де-юре причиной тому является отсутствие официального опубликования на сайте Министерства финансов Украины Временного реестра заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения. Этим вопросом активно занимается Европейская Бизнес Ассоциация, которая непосредственно общается с Государственной фискальной службой Украины, Министерством финансов Украины и Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики в этой связи.

Не исключено, что положительные сдвиги в этом вопросе сделаны именно благодаря им. Одним из таких шагов можно назвать постановление Большой Палаты Верховного Суда от 12 февраля 2019 года по делу № 826/7380/15, где суд пришел к выводу, что такой способ защиты прав, как возложение обязательства внести заявление налогоплательщика во Временный реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения, не приведет к эффективному восстановлению его права.

Суд отметил: «… эффективным способом защиты, который обеспечит восстановление нарушенного права истца, является взыскание из государственного бюджета Украины в его пользу задолженности бюджета по возмещению налога на добавленную стоимость и пени, начисленной на сумму такой задолженности».

Итак, изменения законодательства в части регулирования возврата бюджетного возмещения НДС постоянно меняли вектор дискуссий, однако в целом понимание направления движения с целью совершенствования реально работающей процедуры возмещения всегда присутствовало, чего нельзя сказать о процедуре применения к контролирующему органу санкций за просрочку возврата бюджетного возмещения НДС как части этого правового института.

Пеня за просрочку

Этой теме посвящено немало материала. В данной статье постараемся его унифицировать, сопоставить с действующим законодательством и судебной практикой и дать ответ на вопрос, насколько возможно исполнение решения о взыскании пени за просрочку бюджетного возмещения НДС.

Для начала стоит отметить, что 14 марта 2019 года Верховный Суд вынес постановление по делу № 822/553/17, где указал на неправильность выводов судов предыдущих инстанций об отсутствии у налогоплательщика права на обращение в суд с исковым требованием о взыскании пени, начисленной в соответствии с пунктом 200.23 НК Украины, только в пределах шестимесячного срока.

Верховный Суд указал: «При этом право налогоплательщика на взыскание задолженности по бюджетному возмещению НДС и начисленной пени должно быть реальным и обеспечиваться практической возможностью, в том числе путем обращения в суд.

Поскольку контролирующие органы наделены правом взыскания с налогоплательщиков налогового долга и пени по нему в течение 1095 дней, возможно, в целях обеспечения принципов справедливости, равенства и баланса в отношениях между плательщиками и государством, аналогичное право на взыскание пени в течение 1095 дней должно быть обеспечено и для плательщиков налогов».

Соответствующий правовой вывод позволяет многим налогоплательщикам, которые сомневались в своей позиции по этому поводу, уже завтра обращаться в суд за защитой своих прав.

Но проанализируем более практическую проблему в этой категории споров.

Согласно пункту 200.23 статьи 200 НК Украины суммы налога, не возмещенные плательщикам в течение определенного этой статьей срока, считаются задолженностью бюджета по возмещению налога на добавленную стоимость. На сумму такой задолженности начисляется пеня на уровне 120 % учетной ставки Национального банка Украины, установленной на момент возникновения пени, в течение срока ее действия, включая день погашения.

Однако налоговики всегда указывали на то, что процедура такого взыскания в законе не прописана.

В частности, индивидуальная налоговая консультация от 15 августа 2018 года № 3557/6/99-99-12-02-01-15/ІПК «О возврате выплат сумм пени, начисленной на бюджетную задолженность по возмещению НДС» (по данным Единого реестра ІПК, действующая) содержит вывод о том, что порядок получения налогоплательщиком установленных законодательством сумм пени, начисленной на бюджетную задолженность по возмещению НДС, не определен.

Административные суды, в свою очередь, достаточно уверенно принимали решения о взыскании с контролирующего органа пени, не принимая во внимание такие аргументы.

Одним из самых свежих решений является решение Одесского окружного административного суда от 21 февраля 2019 года по делу № 1540/4795/18, где, установив фактические обстоятельства дела, суд со ссылкой на пункт 200.23 НК Украины постановил взыскать из государственного бюджета пеню, начисленную на сумму задолженности бюджета по возмещению НДС. Эта позиция согласуется с практикой Кассационного административного суда в составе Верховного Суда (в частности, с постановлением Верховного Суда от 20 ноября 2018 года по делу № 817/705/16).

До 1 апреля 2017 года соответствующая практика была наработана в достаточно большом количестве. Однако с принятием постановления № 26 налогоплательщики ожидали первых решений административных судов, чтобы попытаться проследить возможное изменение практики. Но пока такие изменения не наблюдаются. По делам о взыскании пени за просрочку возврата бюджетного возмещения с началом функционирования нового порядка судебная практика остается неизменной — пункт 200.23 статьи 200 НК Украины служит достаточным основанием для признания задолженностью бюджета соответствующих сумм налога, не возмещенных плательщикам в течение определенного статьей 200 НК Украины срока.

Основным аргументом контролирующего органа относительно невозможности реализовать пункт 200.23 статьи 200 НК Украины является отсутствие в законодательстве прописанного механизма уплаты такой пени. Нет четкого определения относительно того, должна ли быть уплачена сумма пени за счет бюджетных ассигнований соответствующего контролирующего органа или напрямую за счет государственного бюджета Украины. В этой связи достаточно важной остается формулировка резолютивной части решения.

Справедливости ради следует отметить, что судебные решения, в которых суд постановил взыскать с контролирующего органа соответствующую пеню, не содержат оценки вышеуказанному аргументу контролирующего органа, что в дальнейшем дает последнему возможность обжаловать соответствующие решения со ссылкой на их необоснованность, поскольку они как минимум не содержат оценки всем доводам участников дела.

На самом деле прописанной процедуры действительно нет: проанализировав законодательство, вы не найдете, каким образом и за счет каких средств контролирующий орган должен уплатить пеню в пользу налогоплательщика за просрочку возврата бюджетного возмещения.

Но говорит ли это о том, что суды должны отказывать налогоплательщикам в исковых требованиях при таких обстоятельствах. Конечно, нет. Пункт 200.23 статьи 200 НК Украины четко определяет, когда появляется бюджетная задолженность в такой ситуации. Другие положения НК Украины «замыкают круг» и предоставляют налогоплательщику право на получение компенсации за невозвращение в срок бюджетного возмещения НДС. Поможет и практика Европейского суда по правам человека в части признания невозврата согласованных сумм НДС посягательством на право частной собственности налогоплательщика со стороны государства.

Решение есть, а денег нет

Для того чтобы сдвинуть дело с мертвой точки, нужно регламентировать в отдельном положении или уже существующих положениях правительства соответствующий порядок.

В конце концов общая сумма пени за просрочку возврата бюджетного возмещения НДС с каждым решением суда в пользу налогоплательщика увеличивается. И в этом случае во внимание будет приниматься степень выполнения государственного бюджета. Если по состоянию на конец года ситуация окажется не слишком утешительной, то «грузить» бюджет большой суммой расходов в этом направлении вряд ли кто-то будет, а что касается 2019 года, то неизвестно, учитывает ли Министерство финансов Украины в бюджетной смете суммы для возврата «старых» сумм НДС, не говоря уже о пене.

Мы не утверждаем, что случаев исполнения решений и все-таки фактического взыскания пени за просрочку возврата бюджетного возмещения нет. Они, возможно, присутствуют. В конце концов ситуация со злоупотреблениями в администрировании НДС с 2014 года не слишком изменилась. Об этом свидетельствует, в частности, и ситуация вокруг создания Временного реестра заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения НДС. К тому же уверенности в правильности выбора источника уплаты пени и в этих случаях нет.

КЕПКО Владислав — юрист SDM Partners Law Firm, г. Киев