Генеральный партнер 2020 года

Издательство ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРАКТИКА

Ремонт дОрог

Рубрика Тема номера
И в национальной, и в международной системе бухучета расходы на ремонт нельзя относить к балансовой стоимости основных средств, если они не приводят к увеличению будущих экономических выгод

Юрий АРТЮХ Специально для «Юридической практики»

С момента вступления в законную силу новой редакции подпункта 134.1.1 пункта 134.1 статьи 134 Налогового кодекса (НК) Украины, согласно которому расчет налога на прибыль осуществляется на основании национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (П(С)БУ) или международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ), фактически бухгалтерский учет для обложения налогом на прибыль приравнен к налоговому, за небольшими исключениями, которые содержатся в Налоговом кодексе Украины.

Именно с этого момента правильность ведения бухгалтерского учета для плательщиков налога на прибыль приобрела определяющее значение с точки зрения обложения этим налогом. Обычно ведение бухгалтерского учета для опытного бухгалтера не вызывает сложностей. Однако бывают случаи, когда правильность определенных действий не очевидна.

Одним из таких примеров является бухгалтерский учет проведенных ремонтов объектов основных средств. Следует определить, в каких случаях стоимость проведенных ремонтов нужно включать в расходы периода, в которых они произведены, а когда — в себестоимость объекта основных средств. Такое разграничение крайне важно с точки зрения обложения налогом на прибыль, поскольку затраты на проведение ремонтов в первом и втором случаях распределяются неравномерно: в первом случае они охватываются периодом (периодами, если ремонт продолжался несколько периодов) их осуществления, а во втором — периодом амортизации объекта основных средств.

Национальный стандарт

Рассмотрим эту ситуацию с применением национальных и международных стандартов бухгалтерского учета.

Пунктом 6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» (П(С)БУ 7) установлено, что объект основных средств признается активом, если существует вероятность, что предприятие/учреждение получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определена.

Как видно из вышеприведенной нормы, установлены два критерия признания объекта основных средств активом:

— если существует вероятность, что предприятие/учреждение получит в будущем экономические выгоды от его использования;

— если стоимость его может быть достоверно определена.

Со вторым критерием все более-менее понятно, а вот с первым не все так просто. Дело в том, что определение термина «экономическая выгода» в П(С)БУ 7 не содержится, поэтому однозначно утверждать, что имеется в виду, нельзя. Однако можно точно установить, что не является экономической выгодой для целей признания актива.

Согласно пункту 15 П(С)БУ 7, расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведения технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т.д.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.

Как видно из данного положения, налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно экономические выгоды он ожидает получить от объекта основных средств на этапе признания его активом, и в том случае, если в результате проведения ремонта сумма таких экономических выгод не меняется, расходы, понесенные на ремонт такого основного средства, включаются в расходы периода их возникновения.

К тому же, как следует из пункта 14 П(С)БУ 7, расходы на улучшение объекта основного средства (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т.п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, повышают первоначальную себестоимость основных средств. В этой норме фактически ставится знак равенства между улучшением и увеличением экономических выгод, а перечень случаев улучшения не является закрытым. Следовательно, налогоплательщику в своей учетной политике нужно определиться со случаями, когда он считает, что в результате ремонта состоялось улучшение основного средства, и, исходя из определенных критериев, включать такие расходы или в расходы периода, или в себестоимость основного средства.

Международный стандарт

Однако в МСБУ этот вопрос регулируется несколько иначе. Если в качестве критериев признания основного средства активом в пункте 7 МСБУ 16 «Основные средства» (МСБУ 16) указаны те же критерии, что и в национальном стандарте, то об увеличении будущих экономических выгод в результате проведенных ремонтов не упоминается.

Зато в пунктах 12–14 МСБУ 16 приводятся примеры, в каких случаях налогоплательщик признает или не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на него. В качестве одного из примеров приводится следующий: «Условием продления эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть проведение регулярных технических осмотров для выявления неисправностей, независимо от того, заменяются ли части объекта. Во время выполнения значительного осмотра затраты на него указываются в балансовой стоимости объекта основных средств как замена, если удовлетворяются критерии признания».

Основываясь на этой формулировке, некоторые специалисты делают выводы, что критерий признания определенных затрат в балансовой стоимости объекта основных средств, который связан с будущими экономическими выгодами, должен толковаться таким образом, что расходы, которые приводят к продолжению функционирования объекта основных средств, соответствуют этому критерию, поскольку обеспечивают саму возможность получения таких экономических выгод и не обязательно должны приводить к улучшению объекта основных средств.

Более того, достаточно распространенной является практика квалификации затрат на ремонт на значительные и незначительные и, как следствие, включения значительных затрат в балансовую стоимость объекта основных средств, а незначительных — в расходы периода. Обычно такая градация происходит по определенному стоимостному порогу ремонта или в процентном отношении стоимости ремонта к балансовой стоимости объекта основного средства.

Принцип признания

Однако с таким толкованием, как и с практикой, согласиться нельзя. В каждом из пунктов 12–14 МСБУ 16 при квалификации ремонта, замены запасных частей, технических осмотров отдельно оговаривается, что такие действия должны соответствовать критериям признания, определенным в пункте 7 МСБУ 16, о которых говорилось выше, следовательно, должны быть связаны с будущими экономическими выгодами.

В пункте 4.8 Концептуальной основы финансовой отчетности установлено, что будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, является потенциалом, который может способствовать поступлению (прямо или косвенно) денежных средств и их эквивалентов к субъекту хозяйствования. А в пункте 10 МСБУ 16 прямо указывается, что субъект хозяйствования оценивает по этому принципу все свои затраты, относящиеся к основным средствам, по мере их возникновения. Эти затраты складываются из расходов, понесенных сначала на приобретение или строительство объекта основных средств, и расходов, понесенных в дальнейшем на его увеличение, замещение или обслуживание.

Как видим, снова речь идет о принципе признания (то есть о критериях, о которых шла речь выше) по отношению к любым расходам предприятия. Таким образом, на момент совершения определенных затрат предприятие оценивает, принесут ли такие расходы будущие экономические выгоды, и этот результат фиксируется в момент оценки. В процессе эксплуатации основного средства оно действительно может требовать ремонта, но если такой ремонт не приводит к получению будущих экономических выгод по сравнению с теми, которые были установлены на момент приобретения основного средства, тогда он не может признаваться активом, поскольку вследствие его проведения сохраняются уже оцененные экономические выгоды, а прямым результатом его проведения является недопущение уменьшения существующих экономических выгод, то есть получения убытков.

Отнести к расходам

Поэтому, как считает автор, технические осмотры (даже во время их проведения) для признания их активом должны приводить к получению экономических выгод, а это действительно возможно, если, например, вследствие их проведения увеличивается срок эксплуатации основного средства.

Необходимо обратить внимание на следующее: пунктом 44 МСБУ 16 установлено, что предприятие распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта основных средств, на его существенные части и каждую часть амортизирует отдельно. В этом случае расходы на ремонт такой существенной части, который заключается в ее замене, конечно, нельзя включать в расходы периода. Но на практике объект основных средств далеко не всегда можно разделить на существенные части вследствие невозможности установления их справедливой стоимости.

Резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что как в П(С)БУ, так и в МСБУ расходы на ремонт основных средств нельзя включать в стоимость основных средств, и они увеличивают расходы периода, в котором были осуществлены, вне зависимости от их стоимости, в том случае, если такие расходы не приводят к получению будущих экономических выгод.

АРТЮХ Юрий — партнер АО «Шкребец и Партнеры», г. Харьков

Поделиться

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Подписывайтесь на «Юридическую практику» в Facebook, Telegram, Linkedin и YouTube.

0 комментариев
Встроенные отзывы
Посмотреть все комментарии
Slider

Другие новости

PRAVO.UA

Сообщить об опечатке

Текст, который будет отправлен нашим редакторам: