Вопрос признания реальности хозяйственной операции сегодня является одним из самых распространенных при рассмотрении судами споров об отмене налоговых уведомлений-решений.

Главная причина возникновения такого вопроса заключается в том, что налоговики при составлении актов проверок тех или иных сделок относят их к разряду нереальных хозяйственных операций. В некоторых случаях речь прямо идет о нереальности, фиктивности, бестоварности осуществления хозяйственной операции по приобретению налогоплательщиком товара (работ, услуг) и заключения договора с целью безосновательного формирования налогового кредита по налогу на добавленную стоимость и расходов.

Говоря о нереальности осуществления хозяйственной операции, налоговики подразумевают, что предприятие-поставщик не имело возможности (мощности, трудовых или материальных ресурсов) выполнить договор, а на практике оперируют юридическим термином «реальные сделки».

Скрытая цель

Одностороннее установление в актах проверки факта нереальности хозяйственной операции имеет скрытую цель: показать, что сделка на самом деле недействительна. Однако Налоговым кодексом (НК) Украины прямо предусмотрено право контролирующих органов обращаться в суд, в том числе подавать иски о признании оспариваемых сделок недействительными и применении определенных законодательством мер, связанных с признанием сделок недействительными, а также о взыскании в доход государства средств, полученных по ничтожным договорам (подпункт 20.1.30 пункта 20.1 статьи 20 НК Украины). Соответственно, такие факты подлежат установлению исключительно в судах по искам контролирующих органов, которые, однако, устанавливают фактическую недействительность во внесудебном порядке, прямо в акте проверки, с молчаливого одобрения административными судами такой практики.

При этом контролирующие органы не только фиксируют свои «соображения» в акте проверки, но и принимают на их основании налоговые уведомления-решения. Суды, в свою очередь, не удовлетворяя исковые требования налогоплательщиков и поддерживая позицию контролирующего органа, фиксируют в мотивировочной части решений выводы акта проверки, где именно и говорится о нереальности осуществления хозяйственных операций.

Или же суды, признавая противоправными действия контролирующих органов по проведению проверок, формированию в актах выводов о неподтверждении реальности хозяйственных отношений с контрагентами, более того, отменяя соответствующие уведомления-решения, впоследствии не принимают во внимание такие решения при рассмотрении вопросов правомерности доначислений предприятиям-контрагентам, так как преюдиция судебного решения в формате статьи 72 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины распространяется только на стороны судебного процесса или на лицо, в отношении которого было вынесено данное решение.

Все это имеет непосредственное влияние на права и интересы налогоплательщика, а последствиями таких действий являются не только финансовые потери, но и ухудшение деловой репутации.

Предсказуемый характер

Справедливости ради следует отметить, что сформировавшаяся ранее практика Высшего административного суда Украины (ВАСУ) по рассмотрению вопроса реальности хозяйственных операций в налоговых спорах носила достаточно предсказуемый характер и во многом отражала позицию налогоплательщика.

Так, сложившийся до недавнего времени подход ВАСУ свидетельствует о том, что главным первичным документом, подтверждающим право на налоговый кредит, считается налоговая накладная, даже при отсутствии товарных накладных, что не является нарушением закона. Более того, осуществленная предоплата (без получения товара) тоже не служила доказательством нереальности сделки.

Постановление ВАСУ от 18 декабря 2013 года по делу № К800/18221/13 определяет, что «реальность хозяйственных операций установлена судами предыдущих инстанций при исследовании первичной документации, приобщенной истцом к материалам дела, а именно: налоговых накладных, расходных накладных, актов выполненных работ, платежных поручений и выписок со счетов банковских учреждений… Таким образом, исходя из приведенных требований налогового законодательства и установленных фактических обстоятельств дела, судами первой и апелляционной инстанций верно указано, что плательщиком налога предоставлены все необходимые документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций с контрагентами, а также факт оплаты оказанных услуг.

… Налоговые органы не могут начислять налог на добавленную стоимость и применять штрафные санкции к покупателю на основании предположений об отсутствии реальности поставок товаров (работ, услуг), которые экономически необходимы для выполнения такой поставки или осуществления деятельности и т.д., что может свидетельствовать об отсутствии необходимых условий для осуществления соответствующей хозяйственной, экономической деятельности как истцом, так и его контрагентом, поскольку действующее законодательство не устанавливает оснований для такого начисления и наложения штрафных санкций. Кроме того, судом апелляционной инстанции верно указано, что наличия дополнительных документов, в том числе товарно-транспортных накладных, закон не требует».

В определении ВАСУ от 4 июня 2014 года по делу № К800/11451/13 также указано, что факты получения истцом товаров и оплата их стоимости подтверждаются документально, хозяйственные операции должным образом отражены в бухгалтерском и налоговом учете истца и в налоговой отчетности, право на формирование налогового кредита по налогу на добавленную стоимость подтверждается налоговыми накладными.

Постановление ВАСУ от 23 июня 2014 года по делу № К800/7103/14 подтверждает вышеуказанную позицию: «Содержание приведенных норм Кодекса гласит, что налоговый кредит для целей определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость должен быть подтвержден надлежащим образом составленными первичными документами, отражающими реальность хозяйственных операций, которые являются основанием для формирования налогового учета налогоплательщика. Как усматривается из установленных судами обстоятельств дела, включенная истцом сумма налога на добавленную стоимость в размере 103 333 333,33 грн в налоговый кредит подтверждена соответствующими налоговыми накладными. Следует также согласиться с доводами истца, согласно которым то обстоятельство, что на момент проверки товары по договорам с ОАО «Никопольский завод ферросплавов» не переданы истцу, не говорит о том, что такие товары приобретались без наличия цели их использования в хозяйственной деятельности. В то же время это обстоятельство не может быть основанием для уменьшения налогового кредита, который в данном случае возник по первому событию — списанию средств со счетов предприятия. Нельзя также признать исчерпывающими ссылки ответчика на тот факт, что осуществление истцом предоплаты по договорам и отсутствие поставки товара более десяти дней с момента ее поступления, неосуществление возврата денежных средств и отсутствие требования на возврат денежных средств безоговорочно свидетельствуют о невыполнении сторонами условий договоров».

Новации судопроизводства

Однако в последнее время наблюдается совершенно иной подход к рассмотрению вопроса о правомерности включения налогоплательщиком средств в расходы или в состав налогового кредита по НДС. Данный подход во многом основывается на презумпции вины налогоплательщика, в частности, возлагает на налогоплательщика обязанность по самостоятельному доказыванию реальности хозяйственных операций при рассмотрении налоговых споров в административных судах. При таком подходе рассмотрение вопроса о признании противоправным и отмене ­решения субъекта властных полномочий (­налогового ­уведомления-­­решения) сводится по сути к выяснению в судебном порядке, имели ли хозяйственные операции, указанные в акте проверки как нереальные, действительный характер и были ли направлены на достижение реального правового результата.

Таким образом, при формировании указанного подхода наблюдаются определенные новации в административном судопроизводстве, которые, с одной стороны, не учитывают требования статьи 71 КАС Украины (в административных делах о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность доказывания правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска, то есть на налоговые органы), с другой — не согласуются с заданиями административного судопроизводства (статья 2 КАС Украины), направленными на защиту прав и интересов физических и юридических лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти, их должностных и служебных лиц, так как при рассмотрении спора о признании противоправным решения органа государственной власти фактически происходит хозяйственно-процессуальная оценка административным судом договорных отношений и их правовых последствий между субъектами предпринимательства.

Одним из оснований формирования указанного подхода послужило письмо Государственной налоговой службы Украины «О принятии мер» от 15 февраля 2013 года № 3848/7/10-1017/575, где приведены основные так называемые налогово-правовые доктрины, согласно которым формируется доказательная база при отработке рисковых субъектов хозяйственной деятельности.

Основными такими доктринами, с точки зрения налоговой службы, являются:

— доктрина «Деловая цель», которая заключается в том, что для осуществления операций должна быть разумная экономическая причина (деловая цель), доступная только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности (подпункт 14.1.231 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины);

— доктрина «Реальность хозяйственной операции», согласно которой последствия в данных налогового учета создает лишь фактически осуществленная хозяйственная операция (движение активов), а не задекларированная на бумаге (статья 44 НК Украины);

— доктрина «Преимущество сущности над формой», в которой учитываются экономические последствия по результатам осуществления хозяйственных операций независимо от их соответствующего оформления;

— доктрина «Соглашение по шагам. Фактический собственник», предусматривающая, что для определения правовых последствий у субъекта хозяйствования учитывается то, что собственник должен был совершить для приобретения актива на наиболее выгодных условиях.

Основные классифицирующие обстоятельства доктрин послужили для формирования новой практики административных судов.

 

ВИННИЧЕНКО Анна — соуправляющий партнер и директор ЮК WinnerLex, г. Киев