Юридико-техническое несовершенство отечественного налогового законодательства давно уже превратилось из технического неудобства в серьезное препятствие для понимания и применения его норм. Недостаточная проработанность налогового законодательства, систематические изменения в законодательные документы и иные подобные факты вовсе не способствуют укреплению налоговой дисциплины. Зачастую налогоплательщик попросту не успевает отслеживать внесение новых изменений и дополнений в нормативно-правовые акты, что, естественно, сказывается на правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

Так сложилось, что ответственность за многие огрехи налогового законодательства в большинстве случаев ложится на налогоплательщика. Однако не всегда законодательная неурегулированность может стать причиной привлечения налогоплательщика к ответственности. Иногда имеет место и обратное: умелое использование нестыковок и пробелов налогового законодательства может помочь юридически подкованному налогоплательщику на вполне законных основаниях уйти от ответственности. Об этом и пойдет речь в данной статье, а точнее, о законности налоговых уведомлений-решений о применении штрафных санкций, начисленных согласно подпункту 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года (Закон).

Основания для направления налоговых уведомлений

Исходя из содержания преамбулы Закона, именно он является специальным Законом по вопросам налогообложения, устанавливающим порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), а также порядок начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к налогоплательщикам контролирующими органами.

Данный Закон предусматривает следующую процедуру взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками, направленную на погашение обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам: сначала налогоплательщику посылается налоговое уведомление (пункт 6.1 статьи 6 Закона), а уж потом — налоговые требования (пункт 6.2 статьи 6 Закона).

Основания для направления налоговых уведомлений четко прописаны в пункте 6.1 статьи 6 Закона. Так, налоговое уведомление посылается налоговым органом в случае, если сумма налогового обязательства рассчитывается самим налоговым органом, согласно статье 4 Закона. Подпунктом 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона предусмотрены случаи, когда налоговики самостоятельно рассчитывают суммы налоговых обязательств, а именно:

а) налогоплательщик не подает в установленные сроки налоговую декларацию;

б) данные проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении либо завышении сумм его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях;

в) контролирующий орган в результате проведения камеральной проверки выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной налогоплательщиком налоговой декларации, которые привели к занижению либо завышению сумм его налоговых обязательств;

г) в соответствии с законами о налогообложении, лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора, является контролирующий орган.

Исходя из требований, предъявляемых Законом к содержанию налогового уведомления, в нем кроме основания начисления налогового обязательства, произведенного налоговым органом, ссылки на нормы налогового законодательства, на основании которых и был произведен расчет или перерасчет налоговых обязательств, суммы налога или сбора и граничных сроков их уплаты также указываются и суммы штрафных санкций. Но не любых, а только преду­смотренных подпунктами 17.1.1—17.1.5 пункта 17.1 статьи 17 Закона. Данные штрафные санкции применяются к налогоплательщикам, если налоговый орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства налогоплательщика на основаниях, указанных в подпункте 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона.

Следовательно, налоговый орган вправе направить налогоплательщику налоговое уведомление в случае, если он самостоятельно определяет сумму налогового обязательства по основаниям, указанным в подпункте 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона, и применяет штрафные санкции, предусмотренные подпунктами 17.1.1—17.1.5 пункта 17.1 статьи 17 этого же Закона. Других случаев, когда налоговые органы вправе направить налогоплательщику налоговое уведомление, Закон не предусматривает. А это означает, что Закон исключает возможность направления налоговых уведомлений о применении штрафных санкций, начисленных согласно подпункту 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 данного Закона.

Однако возможность направления налогоплательщику налогового уведомления на сумму штрафных санкций, начисленных на основании подпункта 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона, предусмотрена подпунктом 6.1.7 Инструкции о порядке применения и взыскании сум штрафных санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНА Украины № 110 от 17 марта 2001 года (Инструкция № 110), и пунктом 3.2 Порядка направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам, утвержденного приказом ГНА Украины № 253 от 21 июня 2001 года (Порядок № 253). Но применение хозяйственным судом данных нормативных актов ГНА Украины при разрешении хозяйственных споров находится под большим вопросом. И вот почему…

Применению не подлежит

Согласно пункту 1 разъяснения Высшего хозяйственного суда Украины (ВХСУ) № 02-5/35 от 26 января 2000 года, нормативный акт — это принятый уполномоченным государственным органом либо иным органом в пределах его компетенции официальный письменный документ, устанавливающий, изменяющий либо отменяющий нормы права, имеющий общий или локальный характер и применяющийся неоднократно.

Компетенция государственных органов устанавливается исключительно законами Украины, что подтверждается частью 2 статьи 19 Конституции Украины, согласно которой органы государственной власти и местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, преду­смотренными Конституцией и законами Украины. Из положений части 2 статьи 19 Конституции Украины следует, что содержание подзаконного акта, принимаемого ГНА Украины, не должно противоречить действующему законодательству Украины. То есть такой подзаконный акт не может устанавливать правила, не предусмотренные или противоречащие законам, на основании и в соответствии с которыми он принят.

Преамбула Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» от 4 декабря 1994 года (Закон о ГНС) предусматривает, что данный Закон определяет статус ГНС на Украине, ее функции и правовые основы деятельности. Следовательно, именно данный Закон определяет объем полномочий ГНС.

Согласно статье 2 Закона о ГНС, одной из задач органов ГНС является принятие в предусмотренных Законом случаях нормативно-правовых актов и методических рекомендаций по вопросам налогообложения.

В соответствии с абзацем 2 пункта 8 разъяснения ВХСУ № 02-5/451 от 12 мая 1995 года принятые ГНА Украины на основании пункта 2 статьи 8 Закона о ГНС нормативно-правовые акты и методические рекомендации при разрешении споров применяются хозяйственными судами на общих основаниях в соответствии со статьей 4 Хозяйственного процессуального кодекса Украины (ХПК), с учетом требований части 2 этой статьи, которая предусматривает:

«Хозяйственный суд не применяет акты государственных и иных органов, если эти акты не соответствуют законодательству Украины».

Под фразой «суд не применяет акты» следует понимать то, что суд при разрешении споров не может применять не соответствующие законодательству акты, при этом на момент возникновения или рассмотрения спора эти акты должны быть действующими, так как невозможно не применять акты, признанные в судебном порядке недействительными, в связи с их несоответствием законам Украины, по причине того, что признание акта недействительным влечет отмену его регистрации и автоматически лишает его правового статуса нормативно-правового акта.

Несоответствие Инструкции № 110 и Порядка № 253 требованиям законодательства налицо.

Как уже отмечалось ранее, органы налоговой службы, согласно пункту 2 статьи 8 Закона о ГНС, имеют право издавать нормативно-правовые акты и методические рекомендации по тем или иным вопросам налогообложения только в том случае, если эта возможность прямо предусмотрена законом. Таким законом является Закон «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Последний же не предусматривает возможность принятия ГНА Украины нормативных актов, регламентирующих порядок взыскания органами ГНС штрафных санкций и порядок направления налоговыми органами налоговых уведомлений. Следовательно, и Инструкция № 110, и Порядок № 253 приняты ГНА Украины с превышением установленных Законом пределов полномочий.

Кроме этого, содержание положений подпункта 6.1.7 Инструкции № 110 и пункта 3.2 Порядка № 253 (и не только их) не соответствует требованиям Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

Несмотря на то что указанные выше акты ГНА Украины прошли регистрацию в Министерстве юстиции Украины, хозяйственные суды, согласно пункту 3 разъяснения ВХСУ № 02-5/35 от 26 января 2000 года, исходят из того, что такая регистрация не является неопровержимым доказательством соответствия данного акта действующему законодательству. Поэтому, если нормативный акт, даже зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины, не отвечает требованиям Закона, хозяйственный суд должен применить норму, предусмотренную частью 2 статьи 4 ХПК.

P.S. Кстати, сегодня на рассмотрении хозяйственного суда (суд первой инстанции) находится несколько дел по искам одного юридического лица к ГНИ о признании налоговых уведомлений-решений о применении штрафных санкций, начисленных согласно подпункту 17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона. О результатах рассмотрения данных дел сообщим позже.