(Окончание. Начало в № 22 (284) «ЮП»)

Рассмотрим налогообложение выбывающего из ООО участника — физического лица. Ставка подоходного налога зависит от того, считается ли выходящий из общества участник сотрудником данного предприятия (это место работы для него основное) или нет. В первом случае выплачиваемые ему средства суммируются с полученным им доходом в месяце выплаты, и из общей суммы по прогрессивной шкале удерживается подоходный налог. Если данное общество не является основным местом работы участника, подоходный налог взимается по ставке 20 %. Выбывший участник при сдаче годовой декларации о доходах производит перерасчет суммы подоходного налога уже с использованием прогрессивной шкалы налогообложения и возмещает недоплаченную сумму налога (либо же ему возвращается из бюджета переплаченная сумма).

Перейдем к фондам. Все сборы, которые обычно платит предприятие при выплате зарплаты (в Пенсионный фонд и «прочие соцстрахи»), начисляющиеся на зарплату «сверху», в данном случае не начисляются и не уплачиваются — данный доход участника не является ни заработной платой, ни вознаграждением за выполненные работы по гражданско-правовому договору.

Удержание суммы сбора в Пенсионный фонд из полученного участником при выходе из общества дохода зависит от того, попадет ли данное физическое лицо в категорию «плательщик сбора», определенную пунктом 4 статьи 1 Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26 июня 1997 года. Данный Закон определяет плательщиков сбора — физических лиц следующим образом: физические лица, работающие на условиях трудового договора (контракта), и физические лица, выполняющие работы (услуги) в соответствии с гражданско-правовыми договорами, в том числе члены творческих союзов, творческие работники, не являющиеся членами творческих союзов, и пр. Выбывающий из общества участник может работать на условиях трудового договора (контракта) в обществе. В таком случае из полученного им при выходе дохода удерживается пенсионный сбор. Если же трудовых отношений между обществом и выходящим из него участником нет, то и пенсионного сбора нет.

Если же выбывающим участником является юридическое лицо, налогообложение будет следующим. Стоимость полученного дохода (только вторая составляющая выплат) должна быть включена, по моему мнению, в состав валового дохода такого юридического лица. В Законе о прибыли есть несколько норм, касающихся реализации собственных корпоративных прав. Так, пункт 4.2.9 статьи 4 Закона о прибыли гласит: «Не включаются в состав валового дохода суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода». В пункте 5.3.7 статьи 5 говорится о «невключении в состав валовых затрат» затрат на выплату эмиссионного дохода в пользу эмитента корпоративных прав. При этом под эмиссионным доходом понимают (пункт 1.27 статьи 1 Закона о прибыли) сумму «превышения поступлений, полученных эмитентом от продажи собственных акций или других корпоративных прав… над номинальной стоимостью таких акций или других корпоративных прав (при их первичном размещении), или над ценой обратного выкупа (при повторном размещении)». Как видим, эта норма нам не подходит — в данном пункте говорится о продаже обществом-эмитентом собственных акций, ранее выкупленных у выбывающего участника.

Наиболее близка к сути нашей операции другая норма — пункт 7.8.9 статьи 7 Закона о прибыли, в соответствии с которым если «во время распределения ликвидационной комиссией средств или имущества ликвидирующегося налогоплательщика владелец корпоративных прав получает средства или имущество, сумма (для имущества — обычная стоимость) которых отличается от суммы расходов, понесенных плательщиком на приобретение корпоративных прав, то сумма превышения включается в состав валовых доходов такого налогоплательщика, а отрицательная сумма включается в состав его валовых расходов. При этом такое распределение не считается выплатой дивидендов».

В данном подпункте описан вариант, когда участник получает часть имущества ликвидирующегося общества. Сама процедура раздела активов при ликвидации общества ничем не отличается от аналогичной процедуры при выходе участника из общества. Разница лишь в количестве участников, выходящих из общества, — один или все. Поэтому сумма дохода, полученного участником — юридическим лицом при выходе из общества, должна увеличить его валовый доход. Вряд ли против этого будет возражать и ГНИ — выход участника из общества повлечет за собой рост активов баланса этого участника на сумму превышения стоимости корпоративных прав. А ГНИ всегда рассматривает операции, приводящие к увеличению стоимости активов (если одновременно не происходит увеличение уставного фонда), как операции, по которым возникает валовый доход.

Если налоговое обязательство у выбывающего участника — юридического лица будет очень большим, можно рекомендовать провести двойную процедуру реорганизации общества. Процедура будет длительной. Схематично это можно представить так:

— реорганизация № 1 — выделение из ООО «Альфа» (общества, из которого выходит участник) нового юридического лица (предприятия «Бета»), владельцем которого будет выбывающий участник (ООО «Гамма»);

— реорганизация № 2 — присоединение выделившегося предприятия «Бета» к бывшему участнику ООО «Гамма».

В данном случае дополнительного валового дохода у выходящего из общества участника не образуется — идет увеличение уставного фонда за счет слияния предприятий. Данный путь очень трудоемкий и занимает много времени.

Перейдем к рассмотрению последней (третьей) составляющей средств, получаемых участником при выходе из общества. Это часть прибыли, полученная обществом в данном году до момента выхода участника (статья 54 Закона об обществах). Распределяемая между участниками часть прибыли — дивиденды. Порядок их налогообложения поменялся со вступлением в силу Закона Украины от 24 декабря 2002 года № 349-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 349). Ушел налог на дивиденды, появился авансовый взнос по налогу на прибыль, начисленный на сумму дивидендов. Изменился также порядок его начисления.

При выплате выбывающему участнику третьей составляющей (дивидендов) общество должно начислить и уплатить авансовый налог на прибыль, рассчитанный в соответствии с подпунктом 7.8.2 статьи 7 Закона о прибыли, т.е. равный произведению ставки налога на прибыль (на сегодняшний день — 30 %) на сумму начисленных дивидендов.

У выбывающего участника — юридического лица полученная сумма дивидендов не включается в состав валового дохода (в соответствии с подпунктом 7.8.6 статьи 7 Закона о прибыли). Для участника — физического лица ситуация не столь однозначна. Большинство специалистов считают, что данная сумма не подлежит обложению подоходным налогом с граждан, т.к. она не включается в совокупный налогооблагаемый доход на основании подпункта «т» пункта 1 статьи 5 Декрета КМУ от 26 декабря 1992 года № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (далее — Декрет № 13-92). Хотя я придерживаюсь того же мнения, необходимо отметить, что предыдущая редакция Закона о прибыли больше согласовывалась с текстом Декрета № 13-92.

Вышеупомянутый подпункт «т» пункта 1 статьи 5 Декрета № 13-92 говорит о невключении в совокупный налогооблагаемый доход сумм дивидендов, с которых уже были уплачены налоги в соответствии с Законом о прибыли. До вступления в силу Закона № 349 налог на дивиденды удерживался из сумм этих дивидендов (изнутри). Сумма дивидендов, полученная физическим лицом, уменьшалась на сумму налога на дивиденды, т.е. источником выплаты налога были они сами. Сейчас авансовый взнос налога на прибыль, заменивший налог на дивиденды, удерживается из средств предприятия. В то же время можно ли говорить, что дивиденды не облагались налогом, согласно требованиям Закона о прибыли? Думаю, нет, ведь этот Закон другой процедуры начисления налога при выплате дивидендов не содержит. Принципиальным является сам факт налогообложения по нормам Закона о прибыли, а не механизм. Оплата авансового налога на прибыль предусмотрена статьей 7 Закона о прибыли «Налогообложение дивидендов». Поэтому, несмотря на то что сумма дивидендов не уменьшена на сумму налога, можно утверждать, что дивиденды все же облагаются налогом в соответствии с Законом о прибыли. С таким выводом согласен и Комитет Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, который в своем письме от 4 марта 2003 года отмечает, что «уплата авансового взноса в бюджет приравнивается к оплате налога на дивиденды и является окончательной, а дивиденды, полученные физическими лицами (собственниками корпоративных прав), после уплаты данного авансового взноса не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода и не подлежат дальнейшему налогообложению».

И о сроках выплаты. В соответствии с абзацем 2 статьи 54 Закона об обществах выплата участнику надлежащей суммы осуществляется после утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества, и в срок до 12 месяцев со дня выхода.