Разъяснение, изданное ответчиком, необоснованно сужает круг операций, в которых применение морскими портами льготной нулевой ставки НДС считается правомерным

1 августа 2002 года Хозяйственный суд г. Киева рассмотрел дело по иску: 1) государственного предприятия «О»; 2) общества с ограниченной ответственностью «С» к Государственной налоговой администрации Украины о признании недействительным акта.

Обстоятельства дела: истцы обратились в суд с иском о признании недействительным акта ответчика — приказа ГНА Украины от 16 мая 2002 года № 221 «Об утверждении налогового разъяснения», которым утверждено налоговое разъяснение подпунктов 6.2.2 и 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» касательно обложения налогом на добавленную стоимость транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины и на таможенной территории Украины, которые предоставляются морским транспортом, и услуг, связанных с погрузкой и разгрузкой экспортных и импортных грузов, ссылаясь на то, что оспариваемый акт противоречит действующему законодательству и нарушает права истцов. Ответчик против иска возражает, просит в удовлетворении иска отказать, ссылаясь на то, что оспариваемый акт отвечает требованиям законодательства и не нарушает прав истцов.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, Хозяйственный суд г. Киева установил следующее.

Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16 мая 2002 года № 221 «Об утверждении налогового разъяснения» утверждено налоговое разъяснение подпунктов 6.2.2 и 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины от 3 апреля 1997 года №168/97-ВР «О налоге па добавленную стоимость» касательно обложения налогом на добавленную стоимость транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины и на таможенной территории Украины, которые предоставляются морским транспортом, и услуг, связанных с погрузкой и разгрузкой экспортных и импортных грузов.

Порядок издания налоговым органом налоговых разъяснений регулируется подпунктом 4.4.2 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и Постановлением Кабинета Министров Украины от 16 мая 2001 года № 494 «Об утверждении Порядка предоставления налоговых разъяснений».

Согласно указанным нормативным актам, налоговое разъяснение является опубликованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства уполномоченными на это контролирующими органами, которое используется при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур. Налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта.

Как отмечается в пункте 2 Порядка предоставления налоговых разъяснений, разъяснение предоставляется в случае, если: 1) нормой закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормами разных законов или разных нормативно-правовых актов допускается неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего может быть принято решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа; 2) вводится новый вид налога, сбора (обязательного платежа) или вносятся изменения в правила налогообложения.

Оспариваемое разъяснение содержит толкование норм подпунктов 6.2.2 и 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР

«О налоге на добавленную стоимость». Ответчиком не приведены доказательства того, что указанными нормами Закона допускается неоднозначное (множественное) толкование этих норм. Поскольку Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» введен в действие с 1 октября 1997 года, а изменения в пункты Закона, относительно которых издано разъяснение, на протяжении этого времени не изменялись, нельзя утверждать о введении нового налога или внесении изменений в правила налогообложения. Учитывая это, суд приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 2 Порядка предоставления налоговых разъяснений, для издания данного разъяснения.

Норма права, изложенная в подпункте 6.2.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», устанавливает, что налог на добавленную стоимость по нулевой ставке начисляется по операциям по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины. При этом указанная норма не содержит никаких ограничений касательно субъектного состава договоров, по которым совершается данная продажа, а также касательно вида договоров, порядка расчетов, включения стоимости работ (услуг) в контрактную цену, условий поставки и т.п.

В отличие от этого оспариваемое разъяснение устанавливает дополнительные условия, при которых может применяться нулевая ставка НДС:

прямые договорные отношения с нерезидентом;

предоставление услуг непосредственно нерезиденту;

получение платы непосредственно от нерезидента;

ссылка на те или другие условия ИНКОТЕРМС (базис поставки) и др.

Таким образом, ответчик в сравнении с текстом и содержанием указанной нормы Закона «О налоге на добавленную стоимость» необоснованно сужает круг операций, в которых применение морскими портами льготной нулевой ставки НДС считается правомерным. Так, под действие подпункта 6.2.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» не подпадает проведение операций на основании договора поручительства и договора комиссии.

Статьей 386 ГК УССР установлено, что по договору поручительства одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. То есть лицо, которое действует на основании договора поручительства с нерезидентом, вступает в правоотношения с контрагентами от имени, в интересах и за счет доверителя, само не приобретает никаких прав или обязанностей в таких правоотношениях, своими действиями создавая их для своего доверителя и контрагента.

Статьей 395 ЦК УССР установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента. По договору комиссии формально права и обязанности в отношениях с контрагентами приобретает комиссионер, но поскольку в данном случае он действует по указанию комитента, в его интересах и за его счет, он не потребляет услуги, предоставляемые контрагентами по договорам, заключенным им в пределах договора комиссии, так как данные услуги предназначены для потребления комитентом. Поэтому при условиях, установленных в норме Закона в той ситуации, когда морской порт имеет договор, заключенный последним:

с нерезидентом-заказчиком услуг в лице уполномоченного им поверенного представителя-резидента по договору поручительства;

с комиссионером-резидентом от собственного имени, но в интересах, по указанию и за счет нерезидента;

с комиссионером-резидентом, который действует от имени комитента-резидента (экспортера) в интересах, по указанию и, наконец, за счет нерезидента (так как в данном случае стоимость таких услуг включается и учитывается в стоимости груза по внешнеэкономическому контракту);

применение портом или экспедиторской или иной посреднической компанией льготной нулевой ставки НДС не противоречит содержанию и форме подпункта 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 в части услуг, предназначенных для потребления за пределами Украины. Исходя же из содержания разъяснения, в таких юридических ситуациях применение нулевой ставки НДС не допускается, поскольку договор может быть заключен непосредственно с нерезидентом.

Подпункт 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона «О налоге на добавленную стоимость» не содержит никаких требований относительно того, кто именно и в какой валюте может оплачивать стоимость предоставленных услуг, которые предназначены для потребления за пределами таможенной территории Украины, для того, чтобы применение льготной нулевой ставки НДС было правомерным. Закон не ставит правомерность применения нулевой ставки НДС в зависимость от поступления средств непосредственно от нерезидента или от валюты платежа. Указанное также подтверждается нормой подпункта 7.9.1 пункта 7.9 статьи 7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», согласно которому не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства, привлеченные налогоплательщиком в связи с заключенными им договорами комиссии, а также иными гражданско-правовыми договорами, которые не предусматривают передачи права собственности, а Закон

«О налоге на добавленную стоимость» не считает продажей операции по договорам комиссии, поручительства, других гражданско-правовым договорам, которые не предусматривают передачу права собственности (пункт 1.4 статьи 1 Закона). То есть денежные средства, которые экспедиторы (комиссионеры и поверенные) получают от заказчиков для расчетов с портами, не являются доходом экспедиторов, и данные расчеты не противоречат положениям подпункта 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона «О налоге на добавленную стоимость».

Согласно подпункту 4.4.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», разъяснения отдельных положений налогового законодательства предоставляются, исходя из принципов налогообложения, изложенных в Законе Украины «О системе налогообложения», и экономического содержания рассматриваемого налога, сбора (обязательного платежа). Одним из принципов построения и назначения системы налогообложения, который изложен в статье 3 Закона Украины «О системе налогообложения», является равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации — обеспечение одинакового подхода к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам, включая нерезидентов) при определении обязанностей по уплате налогов и сборов (обязательных платежей). Суд приходит к выводу, что в данном случае спорным разъяснением этот принцип нарушается, поскольку проводится дифференциация субъектов налогообложения по признаку наличия договорных отношений субъекта налогообложения непосредственно с нерезидентом. То есть операции по продаже работ (услуг), которые проводятся непосредственно с нерезидентом, облагаются налогом по нулевой ставке НДС, а если услуги предоставляются через резидента (поверенного или комиссионера), такие услуги облагаются налогом по обычной ставке НДС.

В этой части спорное налоговое разъяснение создает более привлекательные условия для деятельности нерезидентов по сравнению с отечественными предприятиями, что создает условия для оттока из Украины финансов, сокращения активности, уменьшения количества рабочих мест, и, как следствие, уменьшения поступлений в бюджет.

Из содержания спорного разъяснения видно, что ответчик допускает приобретение работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины только нерезидентом. Спорное налоговое разъяснение не содержит механизма для применения подпункта 6.2.2 пункта 6.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» украинскими резидентами, которые приобретают работы (услуги), предназначенные для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины. Вместе с тем право украинских субъектов предпринимательской деятельности осуществлять внешнеэкономическую деятельность за пределами территории Украины не противоречит действующему законодательству Украины и прямо предусмотрено статьей 5 Закона Украины

«О внешнеэкономической деятельности».

Из предоставленных ответчиком письменных пояснений от 24 июля 2002 года видно, что ответчик допускает применение нулевой ставки при обложении налогом на добавленную стоимость продажи работ (услуг) нерезидентам на основании договоров поручительства, заключенных с участием поверенных-резидентов. Однако такая позиция ответчика не нашла своего отображения в спорном налоговом разъяснении, поскольку в нем речь идет о непосредственном заключении договоров украинскими портами с нерезидентами, а непосредственность исключает участие посредников. При таких обстоятельствах пояснения ответчика также свидетельствуют о несовершенстве и неполноте спорного налогового разъяснения.

Учитывая изложенное, суд считает, что спорное разъяснение в этой части регулирует вопрос применения нормы налогового законодательства неполно и вопреки положениям действующих нормативных актов Украины.

Относительно грузов, которые перевозятся под таможенным контролем, следует отметить, что подпункт 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6, как и подпункт 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона «О налоге на добавленную стоимость» не содержат никаких требований относительно того, кто именно и в какой валюте должен платить за транспортные услуги, то есть если транспортно-экспедиционные услуги предоставляются в отношении грузов, которые находятся под таможенным контролем и перевозятся в международном сообщении, стоимость предоставленных транспортно-экспедиционным предприятием услуг, включая экспедиторское вознаграждение, должна облагаться НДС по нулевой ставке, независимо от того, какой вид договора применяет экспедитор: договор поручительства или договор комиссии, и в какой валюте проведены расчеты по договору. Вдобавок, давая разъяснение термина «транспортная услуга по перевозке», ответчик разъясняет не положение налогового законодательства, а нормы транспортного законодательства, что подтверждается также и отзывом на исковое заявление. В этой части усматривается превышение компетенции ответчика, поскольку, согласно подпункту 4.4.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», налоговое разъяснение является опубликованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства.

В пункте 2 оспариваемого разъяснения приводится понимание ответчиком положений подпункта 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».

Первое предложение абзаца 1 этого пункта разъяснения дословно воссоздает часть 1 подпункта 6.2.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Второе же предложение абзаца 1 пункта 2 разъяснения существенно отличается от нормы, изложенной в части 2 подпункта 6.2.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».

В части 2 подпункта 6.2.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что в случае, если предоставление транспортных услуг, определенных частью 1 этого подпункта, осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключение договоров или счетов по транспортированию пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по предоставлению таких услуг облагаются налогом по ставке, предусмотренной пунктом 6.1 этой статьи. В отличие от этой нормы во втором предложении абзаца 1 пункта 2 спорного разъяснения указывается, что в случае, если предоставление таких транспортных услуг осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, то операции по таким услугам облагаются налогами по ставке, предусмотренной пунктом 6.1 этой статьи. Как видно из сравнения двух текстов, в тексте спорного разъяснения отсутствуют слова «доверенное лицо перевозчика».

То есть, по пониманию ответчика, льготная нулевая ставка НДС не применяется во всех случаях, когда предоставление транспортных услуг осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами посредниками (доверенными лицами), в то время как Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» ограничивает применение обычной ставки НДС (согласно пункту 6.1 статьи 6 Закона) только случаями наличия посредника, уполномоченного перевозчиком. Таким образом, указанное разъяснение является суженным пониманием текста и содержания Закона «О налоге на добавленную стоимость» и существенно ограничивает случаи применения налогоплательщиками льготной нулевой ставки НДС в правоотношениях с участием доверенных лиц владельца груза, которые согласно Закону являются полностью достаточными и правомерными.

Далее в спорном разъяснении отмечается, что в том случае, когда предприятие не является доверенным лицом перевозчика, а выступает как отдельный продавец всего комплекса услуг, в том числе и приобретенных у плательщика-перевозчика с нулевой ставкой, операции по такой продаже комплекса услуг подлежат обложению НДС в полном объеме по ставке 20 % базы налогообложения. То есть, по пониманию ответчика, лицо, которое выступает как отдельный продавец всего комплекса услуг, в том числе и приобретенных у перевозчика с нулевой ставкой, не является лицом, которое непосредственно предоставляет транспортные услуги по перевозке грузов и пассажиров, а потому не имеет права применять льготную нулевую ставку НДС. В этой части суд считает, что данный вывод не следует из самого текста подпункта 6.2.4 статьи 6 Закона «О налоге на добавленную стоимость», а потому противоречит действующему законодательству.

Согласно подпункту 4.4.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», разъяснения отдельных положений налогового законодательства предоставляются, исходя из положений подпункта 4.4.1 этого же Закона. Подпунктом 4.4.1 этого Закона (конфликт интересов) установлено, что в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании Закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов предполагают неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу плательщика налогов. Поскольку налоговые разъяснения используются при обосновании решений контролирующими органами во время проведения апелляционных процедур, суд считает, что налоговое разъяснение должно содержать такое понимание положений налогового законодательства, которое обеспечивает возможность принятия решения в пользу налогоплательщика. Суд считает, что оспариваемое разъяснение издано с нарушением положений подпункта 4.4.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», исходя из того, что данным разъяснением сужается право на применение нулевой ставки НДС. То есть применение разъяснения во время проведения апелляционных процедур в случае возникновения конфликта интересов между налогоплательщиком и контролирующим органом относительно применения нулевой ставки НДС не предоставляет возможности контролирующему органу принять решение в пользу налогоплательщика.

Ссылка ответчика на то, что в разъяснении учтена официальная позиция Высшего хозяйственного суда Украины (пункт 2 обзорного письма от 23 ноября 2001 года № 01-8/1271 «О некоторых вопросах практики решения споров, связанных с применением законодательства о налогах»), не принимается судом во внимание на том основании, что в этом пункте приводится решение по конкретному делу и данное решение не может иметь преюдициального значения. Вдобавок в этом обзорном письме речь идет о железнодорожных перевозках, а не о перевозках морским транспортом.

Ссылка ответчика на то, что оспариваемое разъяснение не затрагивает права и законные интересы истцов, не подтверждается материалами дела. Как видно из материалов дела, первый истец — государственное предприятие «О» является морским портом, который предоставляет услуги, связанные с погрузкой, разгрузкой, перегрузкой и хранением экспортных грузов, которые принадлежат нерезиденту. Второй истец — ООО «С» является предприятием, которое предоставляет транспортно-экспедиционные услуги и услуги линейного морского агента в соответствии со статьей 116 Кодекса торгового мореходства Украины. Эти лица связаны договорными отношениями, согласно которым порт предоставляет вышеуказанные услуги, заказчиком которых выступает ООО «С» от имени, в интересах и за счет нерезидента-плательщика. Оспариваемое разъяснение лишило истцов права на применение нулевой ставки НДС в их договорных отношениях, как между ними, так и с третьими лицами. Учитывая изложенное, исковые требования подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 33, 49,

82–85 ХПК Украины, суд решил:

иск удовлетворить.

Признать недействительным приказ Государственной налоговой администрации Украины от 16 мая 2002 года № 221 «Об утверждении налогового разъяснения», которым утверждено налоговое разъяснение подпунктов 6.2.2 и 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» относительно обложения налогом на добавленную стоимость транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины и на таможенной территории Украины, которые предоставляются морским транспортом, и услуг, связанных с погрузкой и разгрузкой экспортных и импортных грузов.

Вменить в обязанность Государственной налоговой администрации Украины на протяжении тридцати дней опубликовать резолютивную часть данного решения после вступления его в законную силу.

(Дело № 25/285. Решение от 1 августа 2002 года. Председательствующий — Муравьев О.В. Судьи — Лосев А.М., Усатенко И.В.)