При принятии налогового разъяснения ГНА Украины нарушила требования подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и статьи 3 Закона Украины «О системе налогообложения», чем ограничила право налогоплательщиков на применение нулевой ставки НДС24 декабря 2002 года Высший хозяйственный суд Украины, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу государственного предприятия «Одесский морской торговый порт» и общества с ограниченной ответственностью «С.М.Т.-ЛТД» на постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда в деле № 25/285 по иску последних к Государственной налоговой администрации Украины, установил следующее.

Решением Хозяйственного суда г. Киева от 1 августа 2002 года иск государственного предприятия «Одесский морской торговый порт» и ООО «С.М.Т.-ЛТД» удовлетворен. В частности признан недействительным приказ ГНАУ от 16 мая 2002 года, которым утверждено налоговое разъяснение подпунктов 6.2.2 и 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Судебное решение аргументировано тем, что приказ ГНАУ противоречит требованиям подпунктов 4.4.1 и 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Кроме того, налоговое разъяснение необоснованно сужает субъектный состав и круг хозяйственных операций по предоставлению морских транспортных услуг, которые подлежат налогообложению по нулевой ставке НДС и, следовательно, нарушает права отечественных производителей (резидентов), которые осуществляют хозяйственную деятельность на рынке предоставления транспортных услуг.

Постановлением Киевского апелляционного хозяйственного суда от 2 октября 2002 года решение суда первой инстанции было отменено и постановлено новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований по следующим мотивам. По содержанию подпункта «и» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» единственным основанием для признания недействительным решения налогового органа о принятии инструкций или налоговых разъяснений является его противоречие нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). А оспариваемое налоговое разъяснение не противоречит нормам или содержанию налога на добавленную стоимость, так как не сужает, а разъясняет порядок применения нормы Закона в отдельных сферах хозяйственных отношений. В связи с этим данное налоговое разъяснение не может быть признано недействительным, в соответствии с подпунктом 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 вышеуказанного Закона.

ГП «Одесский морской торговый порт» и ООО «С.М.Т.-ЛТД» в кассационной жалобе просили постановление апелляционной инстанции отменить, а первоначальное решение оставить без изменений. Истцы считают, что подподпункт «и» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» действительно предусматривает такое основание для обращения налогоплательщика в суд, как несоответствие решения налогового органа о принятии налогового разъяснения нормам или содержанию налога на добавленную стоимость. Однако суд, рассматривая спор по поводу признания решения ГНАУ о представлении налогового разъяснения, должен был проверить, соответствует ли оспариваемое решение всем требованиям действующего законодательства о принятии таких решений.

Кассаторы указывали также на нарушение ответчиком при представлении оспариваемого налогового разъяснения принципов налогообложения, определенных статьей 3 Закона Украины «О системе налогообложения». А это обусловлено подпунктом 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и пунктом 7 Порядка представления налоговых разъяснений, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины № 494 от 16 мая 2001 года, что не было учтено судом апелляционной инстанции.

В то же время истцы ссылаются на то, что, согласно оспариваемому налоговому разъяснению, по нулевой ставке НДС облагаются только лишь транспортные услуги, предоставленные морскими портами непосредственно нерезидентам Украины на основании договоров (контрактов), заключенных с этими нерезидентами, и которые касаются загрузки, разгрузки, перезагрузки экспортных и импортных товаров. Однако, применительно к подпункту 6.6.2 пункта 6.6 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» по нулевой ставке НДС подлежат налогообложению операции по продаже работ (услуг). То есть Закон устанавливает права на применение нулевой ставки НДС в зависимости от лица, которому соответственная услуга предоставляется, и необходимо, чтобы эти работы (услуги) были предназначены для потребления вне таможенной территории Украины.

Коллегия судей Высшего хозяйственного суда Украины, проверив материалы (фактические обстоятельства) дела на предмет правильности применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права и заслушав пояснения представителей сторон, пришла к выводу о том, что кассационная жалоба истцов подлежит удовлетворению, а обжалованное постановление апелляции — отмене с оставлением без изменений решения суда первой инстанции, по следующим основаниям.

Согласно подпункту 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», разъяснения отдельных положений налогового законодательства представляются в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, исходя из принципов этого Закона, принципов налогообложения, изложенных в Законе Украины «О системе налогообложения», и экономического содержания налога, сбора (обязательного платежа), который рассматривается. Судом первой инстанции установлены нарушения ответчиком при представлении оспариваемого налогового разъяснения принципов построения и назначения системы налогообложения, изложенных в статье 3 Закона Украины «О системе налогообложения». В частности, нарушены принципы равенства, недопущения каких-либо проявлений налоговой дискриминации, обеспечения одинакового подхода к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам) при определении обязанностей по уплате налогов и сборов. А выводы суда первой инстанции не были отменены судом апелляционной инстанции.

Оспариваемым разъяснением этот принцип налогообложения нарушен путем дифференциации (разделения) субъектов налогообложения по признаку наличия либо отсутствия договорных отношений плательщика налога непосредственно с нерезидентом. По мнению ответчика, исходя из содержания подпункта 6.6.2 пункта 6.6 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», операции по продаже работ (предоставлению транспортных услуг) должны проводиться морским портом непосредственно с нерезидентом для того, чтобы облагаться по льготным принципам (по нулевой ставке НДС). А если такие услуги предоставляются портом через посредничество резидента-экспедитора в рамках таких сделок, как комиссия и поручение, то такие услуги облагаются НДС по обычной ставке (20 %).

Однако диспозитивной нормой подпункта 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» предусмотрен механизм налогообложения по нулевой ставке НДС операций по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления вне таможенной территории Украины. То есть законодатель не ставит право налогоплательщика на получение указанных налоговых льгот в зависимость от таких обстоятельств, как субъектный состав сделок по продаже транспортных услуг, вид сделок, порядок расчетов, условия поставки.

Определяющим законодательно установленным условием применения этих налоговых льгот является только место использования и потребления транспортных услуг — вне пределов таможенной территории Украины. При таких обстоятельствах допущенное ответчиком в разъяснении сужение толкования вышеуказанной нормы Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» не соответствует действующему законодательству, поскольку устанавливает дополнительные требования — ограничения, исключительно при наличии которых может применяться нулевая ставка НДС. Это, по сути, порождает отмену налоговых льгот по НДС для отечественных транспортно-экспедиторских предприятий.

(Окончание в № 8 (270) «ЮП»)

(Дело № 25/285. Постановление от 24 декабря 2002 года. Председательствующий — Овечкин В., судьи — Чернова Е., Милевский И.)