Решения контролирующих органов, которые не касаются начисления денежных обязательств налогоплательщика, при условии предварительного использования истцом досудебного порядка разрешения спора обжалуются в судебном порядке: в трехмесячный срок при условии, если решение контролирующего органа по результатам рассмотрения жалобы было принято и вручено налогоплательщику (жалобщику) в сроки, установленные НК Украины, или в шестимесячный срок при условии, если решение контролирующего органа по результатам рассмотрения жалобы не было принято и/или вручено налогоплательщику (жалобщику) в сроки, установленные НК Украины

11 октября 2019 года Верховный Суд в составе судебной палаты по рассмотрению дел относительно налогов, сборов и других обязательных платежей Кассационного административного суда, рассмотрев в порядке письменного производства кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Т» (ООО «Т») на определение Окружного административного суда г. Киева от 14 января 2019 года и постановление Шестого апелляционного административного суда от 11 мая 2019 года по делу по иску ООО «Т» к Государственной фискальной службе Украины (ГФС) о признании противоправным и отмене решения, обязательстве совершить действия, установил следующее.

В декабре 2018 года ООО «Т» обратилось в суд с иском к ГФС, в котором просило признать противоправным и отменить решение Комиссии ГФС, которая принимает решение о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных или отказе в такой регистрации, от 25 апреля 2018 года № * об отказе в регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) и обязать ГФС зарегистрировать налоговую накладную ООО «Т» от 8 ноября 2017 года № ** на дату ее фактического поступления — 24 ноября 2017 года.

Окружной административный суд г. Киева определением от 14 января 2019 года, оставленным без изменений постановлением Шестого апелляционного административного суда от 11 мая 2019 года, исковое заявление вернул истцу в связи с пропуском срока обращения в суд с настоящим иском.

Принимая определение о возвращении искового заявления, суд первой инстанции исходил из того, что определениями суда от 6 декабря 2018 года отказано истцу в удовлетворении ходатайства о восстановлении срока обращения в суд, которое было обосновано тем, что ГФС проинформировала о сроке обращения в суд с этим иском, который установлен статьей 102 Налогового кодекса (НК) Украины и составляет 1095 дней.

Однако суд отметил, что срок обращения в суд определен статьей 122 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины и в этом случае составляет три месяца со дня получения решения ГФС по результатам рассмотрения жалобы истца. Поскольку решением ГФС от 5 мая 2018 года № *** жалоба истца оставлена без удовлетворения, а с иском в суд истец обратился только 5 декабря 2018 года, то есть с пропуском трехмесячного срока обращения в суд, суд оставил исковое заявление без движения с предоставлением обществу времени для подачи ходатайства о восстановлении срока обращения в суд и уплаты судебного сбора.

27 декабря 2018 года истец подал заявление о выполнении требований определения суда от 6 декабря 2018 года о восстановлении срока обращения в суд, обоснованного теми же доводами, которым суд уже дал оценку в определении от 6 декабря 2018 года. Других доводов в обоснование ходатайства о восстановлении срока обращения в суд истец не привел, в связи с чем суд пришел к выводу о неуважительности причин пропуска срока и вернул исковое заявление на основании части 2 статьи 123 КАС Украины.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, апелляционный суд отметил, что в соответствии с абзацем 3 пункта 56.18 статьи 56 НК Украины процедура административного обжалования считается досудебным порядком разрешения спора. Обращение в Комиссию ГФС по вопросам рассмотрения жалоб с жалобой на решение Комиссии ГФС, которая принимает решение о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных или отказе в такой регистрации, от 25 апреля 2018 года № * является применением досудебного порядка разрешения спора, а потому в соответствии с частью 4 статьи 122 КАС Украины срок обращения в суд с настоящим иском составляет три месяца со дня вручения ООО «Т» решения Комиссии ГФС по вопросам рассмотрения жалоб по результатам рассмотрения его жалобы на решение от 25 апреля 2018 года № *.

Ссылки истца на статью 102 НК Украины как на норму права, которая устанавливает другие сроки обращения в суд, коллегия судей апелляционного суда признала необоснованными на том основании, что указанная норма права непосредственно не определяет срок обращения налогоплательщика в суд с иском об обжаловании решения контролирующего органа. Решение об отказе в регистрации налоговой накладной не является решением контролирующего органа о начислении денежного обязательства, в связи с чем может быть обжаловано в суде в срок, установленный статьей 122 КАС Украины, а не статьей 102 НК Украины. Доводы истца о том, что ГФС уведомила о возможности обжалования решения от 25 апреля 2018 года № * в течение 1095 дней, апелляционный суд признал не подтвержденными письменными доказательствами. Кроме того, апелляционный суд указал, что данные доводы, а также сфера деятельности ООО «Т» и отсутствие в штате ООО «Т» должности юриста не являются уважительными причинами пропуска срока обращения в суд и не могут быть основанием для его восстановления.

Не согласившись с определением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда, ООО «Т» подало кассационную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм процессуального права, просит судебные решения отменить, а дело передать в суд первой инстанции для открытия производства и продолжения рассмотрения.

Кассационная жалоба обоснована тем, что в налоговых спорах применяются положения пункта 56.18 статьи 56 НК Украины, а поэтому срок исковой давности по обжалованию решения контролирующего органа составляет 1095 дней со дня получения такого решения, независимо от того, воспользовалось ли лицо своим правом на досудебное разрешение спора путем применения процедуры административного обжалования. Ссылаясь на статью 6 Конвенции и практику Европейского суда по правам человека, истец отмечает, что суд должен выяснить, имеет ли место нарушение субъективных прав, свобод или интересов лица, и в случае наличия такого нарушения может возобновить сроки обращения в суд и решить спор (удовлетворить требования) или оставить иск без рассмотрения.

Отзыв на кассационную жалобу не поступал.

Таким образом, спорным в этом деле является вопрос применения срока обращения в суд с иском о признании противоправным и отмене решения об отказе в регистрации налоговой накладной в ЕРНН и обязательстве ее зарегистрировать после проведения процедуры административного обжалования и получения решения об оставлении жалобы без удовлетворения.

Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда определением от 24 июля 2019 года дело передал на рассмотрение судебной палаты по рассмотрению дел относительно налогов, сборов и других обязательных платежей Кассационного административного суда в составе Верховного Суда на основании статьи 346 и 347 КАС Украины в связи с необходимостью отступить от выводов о применении нормы права в подобных правоотношениях, изложенных в постановлениях Верховного Суда от 17 июля 2019 года (дело № 640/46/19), от 14 февраля 2019 года (дело № 813/4921/17).

В этих судебных решениях Верховный Суд сделал вывод, что в соответствии с положениями пункта 56.18 статьи 56 НК Украины, которые являются специальными по отношению к предписаниям статьи 122 КАС Украины, независимо от использования налогоплательщиком права на административное обжалование, срок обращения в суд с иском об обжаловании решения контролирующего органа об отказе в регистрации налоговой накладной в ЕРНН составляет 1095 дней.

В связи с возникновением вопросов о применении норм права в спорных правоотношениях в соответствии с частью 7 статьи 347 КАС Украины судья-докладчик обратился к специалистам Научно-консультативного совета при Верховном Суде относительно подготовки научного заключения.

В Верховный Суд поступили научные выводы гр-на П. (доктора юридических наук, профессора), гр-на С. (кандидата юридических наук, доцента), гр-на Т. (доктора юридических наук, профессора), гр-на К. (доктора юридических наук, профессора), гр-на Л. (доктора юридических наук, профессора), гр-на Ю. (доктора юридических наук, доцента).

Согласно протоколу повторного автоматизированного распределения судебных дел между судьями Кассационного административного суда в составе Верховного Суда от 24 июля 2019 года в этом деле определен состав коллегии судей.

В соответствии с частью 10 статьи 33 КАС Украины заседание палаты в суде кассационной инстанции считается правомочным при условии присутствия на нем более половины ее состава.

По состоянию на время рассмотрения этого дела судья Б. находится на больничном, что не препятствует заседанию палаты.

Заслушав доклад судьи-докладчика, изучив поступившие научные выводы, исследовав материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и соблюдение ими норм процессуального права, судебная палата пришла к выводу, что имеются основания для отступления от правовой позиции Верховного Суда, изложенной в упомянутых постановлениях в указанной части, а кассационная жалоба не подлежит удовлетворению с учетом следующего.

Процессуальная природа и назначение сроков обращения в суд обусловливают при решении вопроса их применения к спорным правоотношениям необходимость обращать внимание не только на определенные в нормативных предписаниях соответствующих статей общие темпоральные характеристики условий реализации права на судебную защиту — срок обращения и момент исчисления его начала, но и на природу спорных правоотношений, касающихся защиты прав, свобод и интересов, за которой лицо обращается в суд.

Определение срока обращения в административный суд в системной связи с принципом правовой определенности служит цели обеспечения предсказуемости для ответчика (как правило, субъекта властных полномочий по административным делам) и других лиц того, что по истечении установленного промежутка времени принятое решение, совершенное действие (бездействие) не будут иметь обратного действия во времени и не потребуют отмены, а правовые последствия принятого решения или совершенного действия (бездействия) не будут отменены в связи с такой отменой. То есть установленные сроки обращения в административный суд способствуют избежанию ситуации правовой неопределенности относительно статуса решений, действий (бездействия) субъекта властных полномочий.

Общие нормы процедуры судебного обжалования в рамках рассмотрения публично-правовых споров регулируются КАС Украины.

Согласно части 1 статьи 122 КАС Украины иск может быть подан в пределах срока обращения в административный суд, установленного настоящим кодексом или другими законами.

В соответствии с абзацем 1 части 2 статьи 122 КАС Украины для обращения в административный суд за защитой прав, свобод и интересов лица устанавливается шестимесячный срок, который, если не установлено иное, исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов.

Указанная норма устанавливает общий срок обращения в административный суд в публично-правовых спорах. В то же время при использовании истцом досудебного порядка разрешения спора в случаях, когда законом предусмотрена такая возможность или обязанность, КАС Украины установлен сокращенный срок обращения в суд.

Так, согласно части 4 статьи 122 КАС Украины, если законом предусмотрена возможность досудебного порядка разрешения спора и истец воспользовался этим порядком, или законом определена обязательность досудебного порядка разрешения спора, то для обращения в административный суд устанавливается трехмесячный срок, исчисляемый со дня вручения истцу решения по результатам рассмотрения его жалобы на решения, действия или бездействие субъекта властных полномочий. Если решение по результатам рассмотрения жалобы истца на решение, действия или бездействие субъекта властных полномочий не было принято и (или) вручено субъектом властных полномочий истцу в сроки, установленные законом, то для обращения в административный суд устанавливается шестимесячный срок, исчисляемый со дня обращения истца к субъекту властных полномочий с соответствующей жалобой на решения, действия или бездействие субъекта властных полномочий.

Как уже отмечалось, часть 1 статьи 122 КАС Украины предусматривает возможность установления сроков обращения в административный суд другими законами.

Специальным нормативно-правовым актом, устанавливающим отдельные правила и положения для регулирования отношений налогообложения и защиты прав участников налоговых отношений, в том числе защиты нарушенного права в судебном порядке, является Налоговый кодекс Украины.

Статьей 56 НК Украины определен порядок обжалования решений контролирующих органов. Так, согласно пункту 56.1 статьи 56 НК Украины решения, принятые контролирующим органом, могут быть обжалованы в административном или судебном порядке. Пунктом 56.18 статьи 56 НК Украины предусмотрено, что с учетом сроков давности, определенных статьей 102 настоящего кодекса, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа в любой момент после получения такого решения. Решение контролирующего органа, обжалованное в судебном порядке, не подлежит административному обжалованию. Процедура административного обжалования считается досудебным порядком разрешения спора.

В соответствии с пунктом 102.1 статьи 102 НК Украины контролирующий орган, кроме случаев, определенных пунктом 102.2 настоящей статьи, имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных этим кодексом, не позднее окончания 1095-го дня (2555-го дня при проведении проверки контролируемой сделки в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса), следующего за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации, отчета об использовании доходов (прибыли) неприбыльной организации, определенной пунктом 133.4 статьи 133 настоящего кодекса, и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана позже, — за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается освобожденным от такого денежного обязательства (в том числе от начисленной пени), а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке. В случае предоставления налогоплательщиком уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня представления уточняющего расчета.

Пунктом 102.2 статьи 102 НК Украины определены случаи, когда денежное обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть открыто без соблюдения срока давности, указанного в абзаце 1 пункта 102.1 этой статьи.

Таким образом, пунктом 56.18 статьи 56 НК Украины установлен специальный срок в налоговых правоотношениях, в течение которого по общему правилу налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа. В то же время пунктом 56.19 статьи 56 НК Украины при условии использования налогоплательщиком досудебного порядка разрешения спора, которым считается административное обжалование соответствующего решения контролирующего органа, установлен сокращенный срок обращения в суд.

Так, согласно пункту 56.19 статьи 56 НК Украины в случае, если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования в соответствии с пунктом 56.17 этой статьи.

Исследование содержания рассматриваемых предписаний статей НК Украины и статьи 122 КАС Украины указывает на то, что сегодня применяется подход, согласно которому сроки обращения в суд после использования досудебного порядка разрешения спора короче, чем обычные сроки. При этом есть различные правовые режимы в отношении обжалования налоговых уведомлений-решений и решений контролирующих органов о начислении денежных обязательств и других решений контролирующих органов, не связанных с их начислением, именно в части различной продолжительности сокращенных сроков обжалования при предварительном использовании досудебного порядка разрешения спора.

Стоит обратить внимание, что Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации налогоплательщиков и усовершенствования некоторых положений» от 24 октября 2013 года № 657-VII (Закон № 657-VII) были внесены изменения в абзац 1 пункта 56.18 статьи 56 НК Украины путем исключения из него положения о начислении денежного обязательства и распространения применения специального длительного срока на обжалование любых решений контролирующих органов, с учетом срока давности, установленного статьей 102 НК Украины. В то же время в пункт 56.19 статьи 56 НК Украины аналогичные изменения не были внесены.

Комплексный анализ действующего правового регулирования на момент принятия Закона № 657-VII дает основания для вывода, что это не было технической ошибкой законодателя, поскольку часть 4 статьи 99 КАС Украины, как и пункт 56.19 статьи 56 НК Украины, устанавливала единый месячный срок обращения в суд в случае, если законом была предусмотрена возможность досудебного порядка разрешения спора и истец воспользовался этим порядком. В то же время норма пункта 56.19 статьи 56 НК Украины была и остается специальной нормой, регулирующей определенную ее предметом группу правоотношений — обжалование налоговых уведомлений-решений и других решений контролирующих органов о начислении денежных обязательств.

Специальные сроки для обращения в суд с иском об отмене решений контролирующих органов, не связанных с начислением денежных обязательств, в частности решения об отказе в регистрации налоговой накладной в ЕРНН и обязательстве ее зарегистрировать, после проведения процедуры административного обжалования и получения решения об оставлении жалобы без удовлетворения нормами НК Украины не предусмотрены, то есть не регулируют спорный в этом деле вопрос.

С учетом изложенного судебная палата в этом деле отступает от вывода о применении нормы права в подобных правоотношениях в той части, что положения пункта 56.18 статьи 56 НК Украины являются специальными по отношению к предписаниям статьи 122 КАС Украины, а поэтому независимо от использования налогоплательщиком права на административное обжалование срок обращения в суд с иском об обжаловании решения контролирующего органа об отказе в регистрации налоговой накладной в ЕРНН составляет 1095 дней, изложенного в постановлениях Верховного Суда от 17 июля 2019 года (дело № 640/46/19), от 14 февраля 2019 года (дело № 813/4921/17), и считает нужным сформулировать следующий правовой вывод.

Различная природа решений контролирующего органа (о начислении денежных обязательств или иные решения) объективно способна влиять и приводить к отличиям в подходах к установлению сроков обращения в суд относительно их обжалования.

Применение сокращенных сроков обращения при использовании досудебного порядка урегулирования споров в налоговых правоотношениях установлено законом, обусловлено легитимной целью оперативного обеспечения наступления правовой определенности для лица-налогоплательщика и в деятельности субъектов властных полномочий — контролирующих органов, корреспондируется с установленными алгоритмом и сроками администрирования налогов для обеспечения надлежащего выполнения конституционного налогового обязательства и имеет пропорциональный характер, поскольку сокращение срока обращения не влияет на реализацию лицом права на судебную защиту в связи с достаточностью времени на подготовку и оформление правовой позиции, ознакомление с позицией контролирующего органа, привлечение при необходимости правовых и финансовых консультантов в рамках процедуры административного обжалования, в то время как сокращенные сроки обеспечивают достижение указанной цели и выполнение задач функционирования налоговой системы государства.

Более сокращенные сроки обращения в суд в случае предварительной реализации досудебных процедур заключаются в обеспечении преемственности юрисдикционных производств (административных и судебных) и увязывании с необходимостью минимизировать темпоральный промежуток между досудебной процедурой и судебным производством.

Конституционный Суд Украины решением от 13 декабря 2011 года № 17-рп/2011 по результатам оценки конституционности нормы части 4 статьи 99 КАС Украины в действующей в то время редакции (о сокращенных сроках обращения в административный суд в случае предварительного использования возможностей досудебного порядка разрешения спора) подтвердил ее конституционность как обеспечивающей оперативность рассмотрения судебного дела и ни в коей мере не ограничивающей субъектов в праве на судебную защиту; ею сокращены сроки осуществления отдельных процессуальных действий, а содержание и объем конституционного права на судебную защиту и доступ к правосудию не сужены (абзац 6, 14 пункта 6.1).

Этот вывод Конституционного Суда Украины судебная палата считает релевантным относительно нынешнего состояния нормативно-правового регулирования.

Следовательно, с принятием действующей редакции КАС Украины и отличающегося правового регулирования, установленного частью 4 статьи 122 КАС Украины, другие решения контролирующих органов, которые не касаются начисления денежных обязательств налогоплательщика, при условии предварительного использования истцом досудебного порядка разрешения спора (применения процедуры административного обжалования — абзац 3 пункта 56.18 статьи 56 НК Украины) обжалуются в судебном порядке в следующие сроки:

а) трехмесячный срок для обращения в суд устанавливается при условии, если решение контролирующего органа по результатам рассмотрения жалобы было принято и вручено налогоплательщику (жалобщику) в сроки, установленные НК Украины. При этом такой срок исчисляется со дня вручения жалобщику решения по результатам рассмотрения его жалобы на решения контролирующего органа;

б) шестимесячный срок для обращения в суд устанавливается при условии, если решение контролирующего органа по результатам рассмотрения жалобы не было принято и/или вручено налогоплательщику (жалобщику) в сроки, установленные НК Украины. При этом такой срок исчисляется со дня обращения заявителя в контролирующий орган с соответствующей жалобой на его решение.

Таким образом, судебная палата соглашается с выводом судов предыдущих инстанций о наличии оснований для возвращения искового заявления на основании части 2 статьи 123 КАС Украины, поскольку истец пропустил трехмесячный срок обращения в суд и об уважительных причинах такого пропуска по предложению суда первой инстанции не сообщил. Не указаны такие основания и в апелляционной и кассационной жалобах.

Доводы истца о том, что ГФС уведомила о возможности обжалования решения от 25 апреля 2018 года № * течение 1095 дней, суд не принимает во внимание, поскольку они не меняют указанного правового регулирования спорного вопроса в этом деле.

Согласно части 1 статьи 350 КАС Украины суд кассационной инстанции оставляет кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные решения — без изменений, если признает, что суды первой и апелляционной инстанций не допустили неправильного применения норм материального права или нарушения норм процессуального права при принятии судебных решений или совершении процессуальных действий.

Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций не допустили неправильного применения норм материального права или нарушений норм процессуального права, в связи с чем кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 345, 350, 355, 356 КАС Украины, Верховный Суд постановил:

— кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Т» оставить без удовлетворения;

— определение Окружного административного суда г. Киева от 14 января 2019 года и постановление Шестого апелляционного административного суда от 11 мая 2019 года о возврате искового заявления по делу № 640/20468/18 оставить без изменений.

Постановление суда кассационной инстанции является окончательным и обжалованию не подлежит.

 

(Постановление Верховного Суда от 11 октября 2019 года. Дело № 640/20468/18. Председательствующий — Гимон Н.М. Судьи — Бившева Л.И., Билоус О.В., Васильева И.А., Гончарова И.А., Гусак Н.Б., Желтобрюх И.Л., Олендер И.Я., Пасечник С.С., Усенко Е.А., Ханова Р.Ф., Хохуляк В.В., Шипулина Т.М., Юрченко В.П.)