Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц» и НК Украины не предусмотрен особый порядок налогообложения доходов физических лиц, которые отбывают наказание в виде лишения свободы и получают заработную плату за выполнение общественно полезного труда, а также не предусмотрен запрет на применение к заработной плате таких осужденных налоговой социальной льготы. Поэтому при применении налоговой социальной льготы к заработной плате указанных осужденных учитываются определенные в этих законодательных актах условия для ее применения

1 февраля 2017 года коллегия судей Высшего административного суда Украины, рассмотрев в порядке письменного производства кассационную жалобу государственного предприятия «Сельскохозяйственное предприятие Устиновского исправительного центра управления Государственной пенитенциарной службы Украины в Кировоградской области (№ 37)» (сельхозпредприятие исправительного центра) на постановление Кировоградского окружного административного суда от 11 июля 2013 года и определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 8 апреля 2014 года по делу по иску сельхозпредприятия исправительного центра, к Долинской межрайонной государственной налоговой инспекции Кировоградской области Государственной налоговой службы — Устиновскому отделению (Долинская МГНИ) об отмене налогового уведомления-решения, установила следующее.

Сельскохозпредприятие исправительного центра обратилось в суд с учетом определения Кировоградского окружного административного суда от 11 июня 2013 года о разъединении исковых требований по данному делу с иском об отмене налогового уведомления-решения Долинской МГНИ № * от 22 марта 2013 года.

Постановлением Кировоградского окружного административного суда от 11 июля 2013 года, оставленным без изменений определением Днепропетровского апелляционного административного суда от 8 апреля 2014 года, в удовлетворении административного иска отказано на основаниях правомерности принятия спорного налогового уведомления-решения.

В кассационной жалобе истец просит удовлетворить исковые требования, ссылаясь на нарушение судами обеих инстанций норм материального и процессуального права.

Ответчик возражений на кассационную жалобу истца не подал, что не препятствует рассмотрению дела.

Проверив правильность применения судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права, юридической оценки обстоятельств дела, коллегия судей Высшего административного суда Украины приходит к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, учитывая следующее.

Как установлено судами предыдущих инстанций и подтверждают материалы дела, по результатам проведенной выездной внеплановой документальной проверки истца по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства за период с 1 октября 2009 года по 30 сентября 2012 года составлен акт № ** от 25 декабря 2012 года, в котором зафиксированы нарушения пункта 6.1 статьи 6 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», пункта 169.1 статьи 169 Налогового кодекса (НК) Украины, в результате чего доначислен налог на доходы физических лиц на общую сумму 139 569,29 грн, в том числе за 2012 год — 59 401,02 грн, за 2011 год — 48 088,22 грн, за 2010 год — 27 011,60 грн, за 2009 год — 5068,45 грн.

На основании результатов проведенной проверки и процедуры административного обжалования 22 марта 2013 года ответчиком вынесено налоговое уведомление-решение № * об увеличении суммы денежного обязательства по налогу на доходы физических лиц в размере 164 994,06 грн, в том числе 136 043,57 грн основного платежа и 28 950,49 грн штрафных (финансовых) санкций.

Вывод ответчика о занижении истцом налога на доходы физических лиц основывается на том, что в течение проверяемого периода истец применял к доходам осужденных налоговую социальную льготу, в то время как в соответствии с нормами трудового и налогового законодательства осужденные не являются наемными работниками, получаемая ими заработная плата не соответствует определению заработной платы в понимании Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц».

Судами обеих инстанций установлено, что по лицевым счетам физических лиц — осужденных предприятие не уплатило налог на доходы физических лиц в связи с применением к доходам осужденных налоговой социальной льготы.

Предметом спора в данном деле является отнесение оплаты труда, выполняемого осужденными к лишению свободы лицами во время отбывания наказания, к заработной плате, что в свою очередь дает право на уменьшение суммы общего месячного налогооблагаемого дохода на сумму социальной льготы.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суды предыдущих инстанций исходили из правомерности выводов налогового органа относительно отсутствия оснований для применения налоговой социальной льготы при оплате труда осужденных.

Однако суд кассационной инстанции не может согласиться с таким выводом судов предыдущих инстанций, учитывая следующее.

Правоотношения в данном деле регулируются Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц», который был действующим до 1 января 2011 года и НК Украины, вступившим в силу с 1 января 2011 года.

Так, согласно подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», объектом налогообложения резидента является общий месячный налогооблагаемый доход.

В соответствии с подпунктом 4.2.1 пункта 4.2 статьи 4 этого Закона в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются доходы в виде заработной платы, другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) налогоплательщику согласно условиям трудового или гражданско-правового договора.

В соответствии с положениями пункта 6.1 статьи 6 указанного Закона с учетом норм пункта 6.5 этой статьи налогоплательщик имеет право на уменьшение суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, получаемого из источников на территории Украины от одного работодателя в виде заработной платы, на сумму налоговой социальной льготы в размерах, определенных этим подпунктом.

Согласно подпункту «в» подпункта 6.3.3 пункта 6.3 статьи 6 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», налоговая социальная льгота не может быть применена к другим доходам плательщика налога, если он получает в течение отчетного налогового месяца одновременно такие доходы, как заработная плата во время отбывания наказания в виде лишения свободы.

В соответствии с подпунктом 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 этого Закона налоговая социальная льгота применяется к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (другие, приравненные к ней согласно законодательству выплаты, компенсации и возмещения), если его размер не превышает суммы, которая равняется сумме месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривен.

Аналогичные положения указаны и в НК Украины.

Согласно подпункту 163.1.1 пункта 163.1 статьи 163 НК Украины, объектом налогообложения резидента является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход.

В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога согласно условиям трудового договора (контракта) (подпункт 164.2.1 пункта 164.2 статьи 164 НК Украины).

В соответствии с положениями пункта 169.1 статьи 169 НК Украины с учетом норм абзаца 1 подпункта 169.4.1 пункта 169.4 этой статьи плательщик налога имеет право на уменьшение суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, получаемого от одного работодателя в виде заработной платы, на сумму налоговой социальной льготы, размер которой определен настоящим пунктом.

Согласно подпункту 169.2.3 пункта 169.2 статьи 169 этого Кодекса, налоговая социальная льгота не может быть применена к доходам плательщика налога, отличным от заработной платы.

Налоговая социальная льгота применяется к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (другие, приравненные к ней согласно законодательству выплаты, компенсации и вознаграждения), если его размер не превышает суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривен (подпункт 169.4.1 пункта 169.4 статьи 169 НК Украины).

Согласно пункту 6 части 2 статьи 13 Закона Украины «О Государственной уголовно-исполнительной службе на Украине», трудовые отношения осужденных регулируются законодательством о труде с учетом требований уголовно-исполнительного законодательства.

В соответствии с частью 1 статьи 118 Уголовно-исполнительного кодекса Украины осужденные к лишению свободы должны работать в местах и на работах, определяемых администрацией колонии. Осужденные привлекаются к общественно полезному труду с учетом имеющихся производственных мощностей, при этом учитываются пол, возраст, работоспособность, состояние здоровья и специальность. Осужденные привлекаются к труду, как правило, на предприятиях, в мастерских колоний, а также на предприятиях государственной или других форм собственности при условии обеспечения их надлежащей охраны и изоляции.

Администрация обязана создавать условия, позволяющие осужденным заниматься общественно полезным оплачиваемым трудом.

Положениями статьи 119 этого кодекса Украины предусмотрено, что условия труда осужденных к лишению свободы, в частности, нормы продолжительности рабочего времени, правила охраны труда, техники безопасности и производственной санитарии устанавливаются законодательством о труде.

Согласно части 1 статьи 120 Уголовно-исполнительного кодекса Украины, труд лиц, осужденных к лишению свободы, оплачивается в соответствии с его объемом и качеством. Формы и системы оплаты труда, нормы труда и расценки устанавливаются нормативно-правовыми актами центрального органа исполнительной власти по вопросам исполнения наказаний.

Таким нормативно-правовым актом является Инструкция по оплате труда осужденных к ограничению и лишению свободы, утвержденная приказом Государственного департамента Украины по вопросам исполнения наказаний от 4 октября 2004 года № 191, зарегистрированная в Министерстве юстиции Украины 18 октября 2004 года под № 1328/9927 (действующая на время возникновения спорных правоотношений).

Исходя из пункта 1.2 указанной Инструкции, осужденные к лишению свободы должны работать в местах и на работах, определяемых администрацией учреждения. Осужденные привлекаются к общественно полезному труду с учетом имеющихся производственных мощностей, при этом учитываются пол, возраст, трудоспособность, состояние здоровья, специальность.

Согласно пункту 4.1 данной Инструкции, из заработной платы, полученной пенсии и других ­доходов осужденных производятся удержания в соответствии с законодательством с соблюдением очередности.

Как следует из статьи 94 Кодекса законов о труде Украины, заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу.

Согласно абзацу 3 пункта 1.1 статьи 1 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» для целей этого Закона под термином «заработная плата» понимаются также другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма в соответствии с законом.

Также, согласно подпункту 14.1.48 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, заработная плата для целей раздела IV этого Кодекса — основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма в соответствии с законом.

Анализ изложенных норм свидетельствует о том, что осужденные к лишению свободы с целью привлечения к общественно полезному труду выполняют трудовые функции в местах и на работах, определяемых администрацией колонии, в результате чего им обеспечивается соответствующая компенсация за выполненную работу, то есть заработная плата, а также соблюдение правил охраны труда, техники безопасности, производственной санитарии и других условий, установленных законодательством о труде.

Принудительность характера трудовых отношений осужденных и цель их исправления и перевоспитания предопределяют то, что регулирование таких отношений осуществляется в соответствии с законодательством о труде с учетом требований уголовно-исполнительного законодательства.

Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц» и НК Украины не предусмотрен особый порядок налогообложения доходов физических лиц, которые отбывают наказание в виде лишения свободы и получают заработную плату за выполнение общественно полезного труда, а также не предусмотрен запрет на применение к заработной плате таких осужденных налоговой социальной льготы. Поэтому при применении налоговой социальной льготы к заработной плате указанных осужденных учитываются определенные в этих законодательных актах условия для ее применения.

Таким образом, поскольку в судебном порядке установлено с подтверждением материалов дела наличие трудовых отношений между осужденными к лишению свободы лицами и истцом, возникших в результате привлечения таких осужденных к общественно полезному труду и получения осужденными соответствующей компенсации за проделанную работу — заработной платы, соблюдение условий для применения налоговой социальной льготы, в частности применение налоговой социальной льготы к заработной плате во время отбывания наказания в виде лишения свободы без получения осужденными других доходов одновременно с такой заработной платой, суды предыдущих инстанций пришли к ошибочному выводу о неправомерном применении налоговой социальной льготы к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца как заработная плата.

Исходя из того, что обстоятельства по делу судами первой и апелляционной инстанций установлены полно и правильно, но суды предыдущих инстанций нарушили нормы материального права, что привело к принятию незаконных судебных решений об отказе в удовлетворении исковых требований, суд кассационной инстанции в соответствии со статьей 229 Кодекса административного судопроизводства Украины считает необходимым отменить решения судов первой и апелляционной инстанций с принятием нового постановления об удовлетворении исковых требований.

Согласно части 1 статьи 94 Кодекса административного судопроизводства Украины, если судебное решение принято в пользу стороны, которая не является субъектом властных полномочий, суд присуждает все осуществленные ею, документально подтвержденные судебные расходы за счет бюджетных ассигнований субъекта властных полномочий, который выступал стороной в деле или если стороной в деле выступало его должностное или служебное лицо.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 220–231 Кодекса административного судопроизводства Украины, Высший административный суд Украины постановил:

— кассационную жалобу государственного предприятия «Сельскохозяйственное предприятие Устиновского исправительного центра управления Государственной пенитенциарной службы Украины в Кировоградской области (№ 37)» удовлетворить;

— постановление Кировоградского окружного административного суда от 11 июля 2013 года и определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 8 апреля 2014 года — отменить и принять новое решение, которым исковые требования удовлетворить;

— отменить налоговое уведомление-решение № * от 22 марта 2013 года, принятое Долинской межрайонной государственной налоговой инспекцией Кировоградской области Государственной налоговой службой (Устиновским отделением);

— присудить государственному предприятию «Сельскохозяйственное предприятие Устиновского исправительного центра управления Государственной пенитенциарной службы Украины в Кировоградской области (№ 37)» за счет бюджетных ассигнований Долинской межрайонной государственной налоговой инспекции Кировоградской области Государственной налоговой службы (Устиновского отделения) судебные расходы в размере 5428,91 грн.

Постановление вступает в законную силу через пять дней после направления его копий лицам, участвующим в деле, и может быть пересмотрено Верховным Судом Украины в случаях, установленных Кодексом административного судопроизводства Украины.

 

(Постановление Высшего административного суда Украины от 1 февраля 2017 года. Дело № 811/1968/13-а. Председательствующий — Бухтиярова И.А. Судьи — Веденяпин А.А., Приходько И.В.)