Для руководителя или главного бухгалтера предприятия, работающего на рынке экспедиторских или иных «дополнительных транспортных услуг» (если средняя официальная зарплата сотрудников фирмы — менее 1200 грн. в месяц), для частного предпринимателя, который в текущем году, возможно, приобрел недвижимость, автомобиль, отдыхал за рубежом, пользуясь услугами туристического агентства (если расходы на все это превышают доход, указанный в декларации) — с появлением на свет документа ГНАУ «Методические рекомендации определения сумм налоговых обязательств косвенными методами» возник серьезный повод для беспокойства. Рекомендации изданы 5 июля 2002 года приказом ГНАУ и, хотя и не зарегистрированы в Минюсте и формально силой нормативного акта не обладают, по существу являются непосредственным сигналом к действию.

Об одном из приемов применения косвенных методов, в частности о письменных показаниях работника как об одном из источников «косвенной» информации для доначисления налогов, мы уже писали. Рекомендации пошли дальше «письменных показаний» и предложили использовать статистическую информацию о среднеотраслевых уровнях оплаты труда. Так, согласно Рекомендациям, налоговый орган может сделать вывод о сокрытии доходов в случае, если у предприятия численность работников остается постоянной или растет, а средняя зарплата по предприятию ниже среднеотраслевой. Как сказано в Рекомендациях, ввиду отсутствия текучести кадров можно сделать вывод о том, что предприятие поощряет своих работников путем выплаты неучтенной заработной платы. Доначисление налогов в этом случае производится следующим образом.

Определяется фактическая заработная плата путем умножения среднесписочного количества лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях, на величину среднеотраслевой заработной платы. Затем определяется удельный вес расходов на оплату труда в объеме реализованной предприятием продукции, далее устанавливается «фактический» доход от продажи товаров по формуле: «фактическую» заработную плату делят на удельный вес расходов на оплату труда и умножают на 100 процентов. С прироста валового дохода (ПВД) уплачивается НДС и налог на прибыль.

Так, если задекларированный валовой доход составлял 100 000 гривен, а определенный косвенными методами — 120 000 гривен, то доначисленные налоги будут выглядеть следующим образом:

120 000-100 000=20 000

НДС: 20 000х20 %= 4000 гривен

Налог на прибыль: (20 000-4000)х30 %=4800 гривен. Итого, сумма, укрытая от налогообложения, равна 4000+4800=8800 гривен. Помимо доначисления налогов, налоговый орган должен будет применить штрафные санкции по 25 % по каждому из налогов.

О том, что такое «среднеотраслевой уровень заработной платы», дает представление справка, выданная по запросу юридической фирмы «АНК» Одесским областным управлением статистики. Документ не отличается глубиной разработки и детализации отраслей народного хозяйства. По всей видимости, предполагается, что формулировку «услуги, предоставленные преимущественно юридическим лицам» можно будет применить ко многим субъектам, чей вид деятельности не вписался в классификатор органов статистики.

Особое внимание хотелось бы обратить на строку «дополнительные транспортные услуги». На фоне довольно скромных 432 гривен в среднем по Одесской области сумма 1230 гривен выглядит внушительной и …сулящей проблемы экспедиторским компаниям, таможенным брокерам, портовым агентам и прочим посредникам на рынке транспортных услуг. Впрочем, не исключено, что кое-кому удастся доказать, что их компания занимается не столько «дополнительными транспортными услугами», сколько предоставляет услуги «преимущественно юридическим лицам»…

Вопреки смыслу Закона № 2181 Рекомендации ориентируют налоговый орган на то, что частные расходы предпринимателя учитываются при применении косвенных методов. Напомним, что согласно Закону и Методике Кабинета Министров, косвенные методы применяются только к физлицам — субъектам предпринимательской деятельности. Однако физлица-СПД также несут частные расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, направленные на личное потребление: например, покупка автомобиля, квартиры и пр.

Вопрос частных расходов физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности не нашел отражения ни в Законе «О порядке погашения обязательств налогоплательщиками перед бюджетами и государственными целевыми фондами», ни в Методике Кабинета Министров об определении сумм налоговых обязательств косвенными методами. В силу неурегулированности этого вопроса велика вероятность того, что частные расходы предпринимателей будут использоваться налоговым органом в «косвенных манипуляциях», несмотря на положения Закона «О порядке погашения», согласно которому методика применения непрямых методов к физическим лицам должна учитывать положения Закона по вопросам налогообложения доходов физических лиц.

Несмотря на то что такого Закона не существует, ГНАУ в своих Рекомендациях обратила внимание на те расходы частных предпринимателей, которые они несут не в связи с предпринимательской деятельностью, а именно как физические лица. В Рекомендациях ГНАУ приводит следующий пример. Предприниматель — физическое лицо задекларировал доход в сумме 5000 гривен за год и 4000 гривен расходов. Прибыль соответственно была задекларирована в сумме 1000 гривен.

Однако из других источников (органы БТИ, ГАИ) налоговый орган получил информацию о том, что в отчетном году предприниматель купил квартиру (20 000 гривен) и автомобиль (5000 гривен). Указанные суммы — 25 000 гривен — были вменены предпринимателю как доход, сокрытый от налогообложения. В итоге, налогооблагаемый доход предпринимателя начислен в сумме 5000+25 000-4000=26 000 гривен. С этой суммы должен быть доначислен подоходный налог и штрафы.

Обращаем внимание, что пример относится к тем частным предпринимателям, которые уплачивают подоходный налог, в том числе фиксированный. К тем, кто уплачивает единый налог, доначисления и штрафы не могут быть применены.

Тем не менее сами по себе сомнения в полноте уплаты налогов (например, при превышении среднеотраслевой зарплаты над средней по предприятию или наличии слишком больших расходов при небольших доходах) не являются основанием для применения косвенных методов. Необходимо наличие еще одного «пункта», который может иметь решающее значение. Применение косвенных методов возможно только в случае неподачи налогоплательщиком декларации или неподтверждения расчетов, приводимых в декларации, имеющимися документами учета. Если декларации подаются, а данные деклараций подтверждаются документами учета, то налоговый орган не имеет права применять косвенные методы.

Согласно второму абзацу пункта 4.3.2 статьи 4 Закона «О порядке погашения…»: «Если основанием для применения косвенных методов является отсутствие отдельных документов учета, такой метод может применяться исключительно для определения объекта налогообложения или его элементов, связанных с такими документами. Если налогоплательщик подает другие документы учета или другие подтверждения, достаточные для определения показателей отсутствующих документов учета, косвенные методы не применяются». Получается, что для того, чтобы определить фактические расходы на оплату труда косвенными методами, необходимо, чтобы налогоплательщик не смог подтвердить первичными документами учета какую-либо операцию, связанную с начислением и выплатой заработной платы. Если же каждый шаг в этом процессе надлежащим образом задокументирован, то применять косвенные методы в отношении расходов на оплату труда неправомерно.

То же можно сказать и в отношении частных расходов предпринимателя. Поскольку расходы частные, то фиксировать их документами учета в предпринимательской деятельности у предпринимателя нет никакой надобности. Следовательно, их отсутствие нельзя вменить в вину.

Итак, Закон довольно либерален, и добросовестному налогоплательщику, пожалуй, будет не так сложно пройти «тест на совместимость» с косвенными методами. При условии, конечно, что налоговое ведомство будет придерживаться Закона.

АНТОНЕНКО Леонид, ПОПЕРНЯК Анна — юридическая фирма «АНК», г. Одесса www.ank.odessa.ua, (0482) 348-716