Вопросы компетенции органов государственной власти и юридической силы их актов в нашем государстве, судя по всему, нескоро утратят свою актуальность. Они неоднократно становятся предметом научных исследований и горячего обсуждения на самых разных уровнях. При этом анализируются как теоретические аспекты данной проблемы в целом, так и вопросы полномочий конкретных органов власти и их должностных лиц. В последнем случае, наверное, сложно представить себе государственный орган, который бы сравнился с Государственной налоговой администрацией Украины (ГНАУ) по степени интереса к его деятельности. На страницах практически всех изданий, освещающих вопросы экономики, бизнеса, государственного управления, содержатся материалы, посвященные мониторингу, анализу, неофициальному толкованию, а иногда и критике актов ГНАУ и прочих органов Государственной налоговой службы (ГНС).

Теоретические основы полномочий субъектов права по принятию правовых актов

Перед тем как приступить к анализу полномочий налоговых органов по принятию правовых актов, необходимо в общих чертах определиться, какие виды актов существуют и в чем их различия. Во-первых, в теории права принято выделять правовые и неправовые акты. Под правовым актом понимают волеизъявление (решение) уполномоченного субъекта права, регулирующее общественные отношения при помощи установления (изменения, отмены, изменения сферы действия) правовых норм, а также определения (изменения, прекращения) на основании этих норм прав и обязанностей участников конкретных правоотношений, меры ответственности конкретных лиц за совершенное ими правонарушение. По юридической субординации различают следующие виды правовых актов:

— нормативно-правовые акты (содержащие нормы права, регулирующие определенную сферу общественных отношений и являющиеся общеобязательными);

— индивидуально-правовые акты (порождающие права и обязанности для конкретного лица);

— интерпретационные акты (акты толкования норм права).

В самом общем виде нормативно-правовые акты разделяются на законы и подзаконные акты. Основным Законом Украины является Конституция Украины. Как известно, закон — это нормативно-правовой акт высшей юридической силы, регулирующий наиболее важные общественные отношения. В статье 92 Конституции Украины определено, какие именно вопросы регулируются исключительно законами Украины. А в соответствии со статьей 75 Конституции Украины единственным законодательным органом на Украине является парламент — Верховный Совет Украины. Таким образом, все прочие органы государственной власти и местного самоуправления могут принимать нормативно-правовые акты, являющиеся по своей юридической силе подзаконными (то есть направленными на реализацию норм законов и не противоречащими им), а также индивидуально-правовые акты. Согласно статье 93 Конституции Украины, право законодательной инициативы в Верховном Совете Украины принадлежит Президенту, народным депутатам, Кабинету Министров и Национальному банку Украины. При этом остальные органы государственной власти принимают участие в законотворческом процессе в порядке, предусмотренном действующим законодательством, однако не являются субъектами законодательной власти и не обладают правом законодательной инициативы в Верховном Совете.

Индивидуально-правовыми (ненормативными) считаются акты, порождающие права и обязанности только у тех субъектов, которым они адресованы в конкретном случае. К таким актам относятся, в частности, решения органов государственной власти по конкретным делам, в отношении конкретных лиц.

Акты толкования норм права посвящены разъяснению правовых норм уполномоченным органом в пределах его компетенции.

Полномочия органов ГНС по принятию правовых актов

Полномочия органов ГНС в целом и ГНАУ как высшей налоговой инстанции определены в Законе Украины «О государственной налоговой службе на Украине». Согласно статье 3 данного Закона, органы ГНС в своей деятельности руководствуются Конституцией Украины, законами Украины, другими нормативно-правовыми актами органов государственной власти, а также решениями Верховного Совета Автономной Республики Крым и Совета Министров Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам налогообложения, принятыми в пределах их полномочий.

Согласно статье 2 этого Закона, одной из основных задач ГНС является принятие в предусмотренных законом случаях нормативно-правовых актов и методических рекомендаций по вопросам налогообложения. В соответствии со статьей 8 реализация этой задачи является одной из функций ГНАУ. Также к функциям ГНАУ относится разъяснение через средства массовой информации порядка применения законодательных и прочих нормативно-правовых актов о налогах, других платежах. Кроме того, данным Законом и другими законодательными актами, в частности Законом Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», налоговые органы уполномочены принимать решения по конкретным налоговым вопросам в отношении конкретных налогоплательщиков (индивидуально-правовые акты).

Таким образом, можно сделать вывод, что в соответствии с действующим законодательством Украины органы ГНС имеют право принимать следующие акты:

подзаконные нормативно-правовые акты;

индивидуальные правовые акты ненормативного характера;

налоговые разъяснения.

Нормативно-правовые акты имеет право принимать исключительно ГНАУ. Нормативно-правовые акты ГНАУ по своей юридической силе являются подзаконными актами, то есть принимаются в случаях, предусмотренных законами, с целью реализации определенных норм налоговых законов и не могут противоречить им. В частности, согласно подпункту 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», ГНАУ должна утвердить Порядок предоставления контролирующими органами налоговых разъяснений. Такой Порядок утвержден приказом ГНАУ от 12 апреля 2003 года № 176 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 23 апреля 2003 года под № 326/7647). Необходимо отметить, что нормативно-правовые акты ГНАУ не могут содержать нормы, противоречащие Конституции, законам Украины, нормативно-правовым актам Президента Украины, Кабинета Министров Украины.

Юридическая сила налоговых разъяснений

Важным вопросом, как с теоретической, так и с практической точки зрения, является определение статуса и юридической силы налоговых разъяснений. В соответствии с подпунктом 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» налоговое разъяснение является обнародованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами в пределах их компетенции, которое используется при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур. В соответствии с данным пунктом разъяснения отдельных положений налогового законодательства предоставляются контролирующими органами в порядке, установленном центральным (руководящим) контролирующим органом, исходя из положений подпункта 4.1.1 данного пункта, принципов налогообложения, изложенных в Законе Украины «О системе налогообложения», а также экономического содержания рассматриваемого налога, сбора (обязательного платежа). Согласно указанному подпункту, в случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта, принятого на основании закона, либо если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего существует возможность принятия решения как в пользу налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.

При этом налоговыми разъяснениями считаются любые ответы контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц по вопросам налогообложения. Обращаем внимание, что до внесения изменений в данный подпункт налоговым разъяснением считалось исключительно разъяснение, выданное центральным налоговым органом, то есть ГНАУ, в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины.

На данный момент налоговые разъяснения могут выдавать следующие органы: ГНАУ, другие налоговые органы и государственные органы в случаях, предусмотренных законом.

Основания и порядок предоставления налоговых разъяснений налоговыми органами закреплены в Порядке предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденном приказом ГНАУ от 12 апреля 2003 года № 176. В соответствии с данным Порядком и Законом Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» налоговые разъяснения бывают двух видов: налоговые разъяснения и обобщающие налоговые разъяснения.

Налоговые разъяснения могут выдаваться налоговыми органами всех уровней и ими считаются, как было указано выше, любые ответы на запросы налогоплательщиков. Основаниями для предоставления налогового разъяснения являются:

— необходимость обоснования решения налогового органа соответствующего уровня во время проведения апелляционных процедур;

— норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, либо нормы разных законов или нормативно-правовых актов допускают неоднозначное толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего может быть принято решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа;

— необходимость изменения выданного ранее налогового разъяснения в связи с изданием нового, имеющего приоритет.

При этом указано, что налоговое разъяснение выдается в том случае, если по затронутому налогоплательщиком вопросу не существует налогового разъяснения, имеющего приоритет.

Основаниями для предоставления обобщающих налоговых разъяснений являются:

решение (резолюция руководителя) ГНАУ о необходимости предоставления обобщающего налогового разъяснения по результатам:

— ежеквартального периодического обобщения информации от региональных государственных налоговых администраций относительно необходимости принятия обобщающего налогового разъяснения;

— рассмотрения запросов, поступивших в центральный налоговый орган от налогоплательщиков;

— рассмотрения запросов, поступивших в центральный налоговый орган от региональных государственных налоговых администраций;

— проведения анализа законодательных и прочих нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения;

норма закона или иного нормативно-правового акта, принятого на основании закона, либо нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или налоговых разъяснений, выданных другими (не налоговыми) государственными органами, допускают неоднозначное толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего может быть принято решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа;

введение нового вида налога, сбора (обязательного платежа) либо внесение изменений в правила налогообложения.

Говоря о юридической силе налоговых разъяснений, необходимо подчеркнуть следующее. Во-первых, в подпункте «г» подпункта 4.4.2 закреплено важное положение о том, что налоговое разъяснение, независимо от статуса органа, выдавшего его, не имеет силы нормативно-правового акта. Следовательно, налоговое разъяснение не может содержать нормы права и должно полностью соответствовать нормам законов и принятых для их исполнения подзаконных правовых актов.

Во-вторых, юридическая сила налогового разъяснения зависит от статуса органа, выдавшего его. Налоговое разъяснение, предоставленное контролирующим органом высшего уровня, имеет приоритет над налоговыми разъяснениями подчиненных ему органов. Как уже отмечалось выше, налоговые разъяснения, согласно данному Закону, могут выдавать не только налоговые органы, но и другие государственные органы в случаях, предусмотренных законодательством (в частности, органы Государственной таможенной службы). При этом, однако, налоговое разъяснение центрального налогового органа имеет приоритет над налоговыми разъяснениями, выданными другими государственными органами.

В-третьих, юридическая сила налогового разъяснения центрального налогового органа (ГНАУ) также зависит от вида налогового разъяснения. Согласно подпункту «е» подпункта 4.4.2, ГНАУ обязана проводить периодическое обобщение налоговых вопросов, касающихся значительного количества налогоплательщиков либо значительной суммы налоговых обязательств, и утверждать обобщающие налоговые разъяснения, подлежащие обнародованию с соблюдением правил коммерческой и банковской тайны. В Порядке предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденном приказом ГНАУ от 12 апреля 2003 года № 176, закреплено, что налоговые органы всех уровней при подготовке налоговых разъяснений и во время проведения апелляционных процедур пользуются обобщающими налоговыми разъяснениями. Обобщающими налоговыми разъяснениями имеют право пользоваться все налогоплательщики при исчислении сумм налоговых обязательств и во время проведения апелляционных процедур.

Хочу обратить ваше внимание на спорные положения вышеуказанного Порядка ГНАУ. В пункте 1.11 закреплено, что налоговым разъяснением, предоставленным на запрос налогоплательщика, пользуется налогоплательщик при исчислении сумм налоговых обязательств и во время проведения им апелляционных процедур. При этом налоговое разъяснение выдается в том случае, если не существует налогового разъяснения по данному вопросу, имеющего приоритет. В этом случае в ответе, направляемом налогоплательщику, делается ссылка на налоговое разъяснение, имеющее приоритет (пункт 4.1 Порядка). Такие формулировки могут привести (и приводят) к двусмысленному толкованию. В частности, ГНАУ в своем письме от 19 декабря 2003 года № 10401/6/31-0016 разъяснила, что в отличие от обобщающих налоговых разъяснений, предоставляемых исключительно ГНАУ, которыми могут пользоваться все налогоплательщики, согласно подпункту 1.11 пункта 1 приказа № 176, налоговым разъяснением, предоставленным на запрос конкретного налогоплательщика, пользуется только этот налогоплательщик при исчислении им сумм налоговых обязательств и при проведении апелляционных процедур. Такое разъяснение было подготовлено ГНАУ с целью предотвращения использования индивидуальных налоговых разъяснений для осуществления предпринимательской деятельности по предоставлению услуг «юридического либо аудиторско-консалтингового характера». Понимая нежелание представителей налоговых органов работать за аудиторов и юристов, необходимо отметить, что такая формулировка противоречит Закону Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

В подпункте «е» подпункта 4.4.2 этого Закона закреплено следующее положение: «Налогоплательщик имеет право бесплатно получить любое налоговое разъяснение, в том числе предоставленное другому налогоплательщику по рассматриваемому вопросу (с соблюдением правил коммерческой или банковской тайны)…» Таким образом, налогоплательщики имеют право использовать: налоговые разъяснения, предоставленные на их персональный запрос, обобщающие налоговые разъяснения и налоговые разъяснения, предоставленные другому налогоплательщику (однако также по их персональному запросу в налоговый орган). При этом Законом не ограничен круг таких налоговых разъяснений исключительно налоговыми разъяснениями, имеющими приоритет.

Правовые последствия изменения, отмены или принятия нового разъяснения

В соответствии с подпунктом «д» подпункта 4.4.2 не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший согласно предоставленному ему налоговому разъяснению (при отсутствии налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет) либо обобщающему налоговому разъяснению, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено либо выдано новое налоговое разъяснение такому налогоплательщику или обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано). Однако необходимо учитывать, что при оценке судом доказательств, предоставленных органом взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками. Это означает, что в случае, если такое налоговое разъяснение противоречило действующему законодательству, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности.

Обжалование налоговых разъяснений в судебном порядке

Интересным с практической точки зрения является вопрос обжалования в судебном порядке налоговых разъяснений. Исходя из норм Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», возможность обжалования налоговых разъяснений зависит от статуса налогового органа и вида такого налогового разъяснения. Согласно подпункту «і» подпункта 4.4.2, налогоплательщик может обжаловать в суд решение центрального (руководящего) контролирующего органа или органа взыскания относительно издания инструкций или налоговых разъяснений, в том числе форм обязательной налоговой отчетности (налоговых обязательств), которые, по мнению налогоплательщика, противоречат нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом инструкции или налогового разъяснения (независимо от их регистрации в Министерстве юстиции Украины) недействительными является основанием для использования указанного решения всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судебного решения, а также для соответствующего изменения положений инструкций или разъяснений контролирующих органов по данному вопросу.

Согласно подпункту 2.3.1 пункта 2.3 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», органами взыскания (то есть органами, уполномоченными осуществлять мероприятия по погашению налогового долга) являются исключительно налоговые органы, а также государственные исполнители в пределах их полномочий. Следовательно, в судебном порядке могут быть обжалованы налоговые разъяснения налоговых органов всех уровней. Относительно налоговых разъяснений, принятых другими государственными органами, Закон такой возможности не предусматривает. Во всяком случае, именно такой вывод напрашивается при толковании его норм.

Решение суда вступает в силу с момента его принятия и в течение 30 календарных дней должно быть обнародовано за счет стороны, проигравшей спор (признанной виновной).

Если возможность судебного обжалования налоговых разъяснений, утвержденных приказом ГНАУ, практически ни у кого не вызывает сомнения (о чем свидетельствует практика, например: решение Хозяйственного суда г. Киева от 1 августа 2003 года № 25/285; постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 24 декабря 2002 года № 25/285), то относительно всех прочих видов налоговых разъяснений этот вопрос остается спорным. В частности, налоговые органы, возражая против исков налогоплательщиков о признании недействительными налоговых разъяснений, ссылаются на пункт 6.2 Разъяснения президиума Высшего арбитражного суда Украины от 26 января 2000 года № 02-5/35. Согласно данному пункту, не подлежат рассмотрению хозяйственными судами, в частности, заявления о признании недействительными разного рода писем, информации, разъяснений и пр., направляемых государственными и прочими органами в адрес подчиненных им структур по поводу конкретных ситуаций.

Как мы уже выяснили, возможность обжалования налоговых разъяснений, выданных налоговыми органами всех уровней, предусмотрена Законом. Кроме того, такой вывод подтверждается и Порядком предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденным приказом ГНАУ от 12 апреля 2003 года № 176. Так, согласно пункту 4.7 данного Порядка, в случае, если суд признал налоговое разъяснение не соответствующим законодательству, налоговый орган в трехдневный срок с момента принятия судебного решения обязан привести такое налоговое разъяснение в соответствие с законодательством или отменить, или предоставить копию решения налоговому органу, выдавшему такое разъяснение, для отмены или приведения его в соответствие с законодательством. Как видим, ГНАУ не ставит возможность обжалования налогового разъяснения в зависимость от статуса выдавшего его налогового органа.

Таким образом, законодательством определены виды правовых актов органов ГНС, порядок их принятия и юридическая сила. Именно неукоснительное соблюдение этих правил органами ГНС является гарантией защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц.