Вероятно, не найдется такого бухгалтера, которому бы не пришлось регистрировать расчет корректировки к ошибочной налоговой накладной по несуществующим операциям.

Вместе с тем после вступления в силу постановления Кабинета Министров Украины от 11 декабря 2019 года № 1165 «Об утверждении порядков по вопросам приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных» начали массово приостанавливать регистрацию расчетов корректировки к налоговым накладным. В связи с этим с каждым днем повышается градус напряжения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Масла в огонь подливает еще и то, что после приостановления и отказа в регистрации расчетов корректировки к ошибочным налоговым накладным, выписанным по несуществующим операциям, налоговики требуют, чтобы предприятие включало в декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) ошибочно зарегистрированную, но не откорректированную налоговую накладную. Как показывает практика, после этого может быть проведена камеральная проверка и вынесено налоговое уведомление-решение по доначислению предприятию обязательств по НДС.

Конечно, подобные решения фискальных органов являются как минимум спорными и могут быть обжалованы в административном или судебном порядке, но таких споров уже будет два, а именно:

— относительно отмены решения налогового органа об отказе в регистрации расчета корректировки к ошибочной налоговой накладной;

— касательно отмены налогового уведомления-решения о доначислении обязательства по НДС.

Отказ в регистрации расчета

Согласно пункту 192.1 статьи 192 Налогового кодекса (НК) Украины если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке на основании расчета корректировки к налоговой накладной, составленного в порядке, установленном для налоговых накладных, и зарегистрированного в Едином реестре налоговых накладных. Расчет корректировки к налоговой накладной составляется также в случае исправления ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг.

Из анализа данной нормы НК Украины можно сделать вывод, что есть все правовые основания зарегистрировать расчет корректировки к налоговой накладной, составленной по ошибке, без наличия первого события.

Если налоговый орган принял решение об отказе в регистрации расчета корректировки, оно может быть признано противоправным в судебном порядке. О незаконности подобных решений налоговиков свидетельствует многочисленная судебная практика (например, постановления Верховного Суда от 2 апреля 2019 года № 822/1878/18, от 16 апреля 2019 года № 826/10649/17, от 14 мая 2019 года № 1940/1306/18).

Несуществующие операции

Согласно пункту 185.1 статьи 185 НК Украины объектом налогообложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров и/или услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

Абзацем 2 пункта 44.1 статьи 44 НК Украины предусмотрено, что налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных первичными документами, то есть документами, фиксирующими факт совершения операций.

В индивидуальной налоговой консультации Государственной фискальной службы (ГФС) Украины от 29 января 2018 года № 313/6/99-99-15-03-02-15/ИНК сделан следующий вывод: «В декларации налогоплательщиком указываются данные, содержащиеся в составленной на основании первичных документов налоговой накладной. Поэтому объемы поставки товаров/услуг и сумма налога на добавленную стоимость, указанные в налоговой накладной, которая была составлена без факта осуществления хозяйственной операции (т.е. не подтвержденной первичными документами), и расчете корректировки к ней, не подлежат отражению в декларации».

Аналогично, согласно разъяснениям органа ГФС Украины в индивидуальной налоговой консультации от 3 октября 2017 года № 2095/6/99-99-15-03-02-15/ИНК, если налогоплательщиком была зарегистрирована ошибочно составленная налоговая накладная, она не подлежит отражению в отчетности по НДС (декларации НДС). Расчет корректировки, который может быть включен в такую налоговую накладную, регистрируется, но в отчетность по НДС также не включается.

Такого же мнения придерживается и Верховный Суд в постановлении от 11 сентября 2018 года № 820/6615/17, где отмечает, что ошибочно поданная и зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных налоговая накладная со статусом «регистрация приостановлена» по операциям, которые фактически осуществлены не были, данные о которых не внесены в налоговый учет налогоплательщика и не подтверждены первичными документами, не является основанием для внесения данных по такой налоговой накладной в налоговую декларацию. Возможности подать документы, чтобы отозвать или отменить заблокированные ошибочные налоговые накладные, законодательство не предусматривает.

Так, в пунктах 70–71 решения по делу «Рисовский против Украины» (жалоба № 29979/04) Европейский суд по правам человека, анализируя, соответствует ли Конвенции по защите прав человека и основоположных свобод мотивация решения госорганов, подчеркивает особую важность принципа надлежащего управления, отметив, что этот принцип предусматривает, что в случае, когда речь идет о вопросах общего интереса, в частности, если дело влияет на такие основополагающие права человека, как имущественные, государственные органы должны действовать своевременно, надлежащим и как можно более последовательным образом. При этом госорганы, которые не внедряют или не соблюдают своих собственных процедур, не должны иметь возможности получать выгоду от своих противоправных действий или избегать исполнения своих обязанностей.

Таким образом, ошибочно зарегистрированная налоговая накладная не создает обязанности ее включения в декларацию по НДС, несмотря на то что регистрация расчета корректировки к этой накладной приостановлена. И могу заверить, что в данной категории споров при должном правовом сопровождении вряд ли налоговые органы одержат победу.

КЕМИНЬ Виталий — старший юрист ЮК ASА GROUP, адвокат, г. Киев