Сегодня судебная практика в части обжалования приказов Государственной налоговой инспекции (ГНИ) о назначении проверок неоднозначна и, к сожалению, даже противоречива. При этом от тактики, выбранной плательщиком налогов в самом начале проверки, зависит дальнейшая возможность обжалования приказа о ее назначении.

Процедурные особенности

С целью проведения документальных выездных и невыездных проверок контролирующий орган должен действовать по процедуре, определенной статьями 78–79 Налогового кодекса (НК) Украины. Несоблюдение указанной процедуры позволяет налогоплательщику обжаловать приказ о ее назначении.

Например, основанием для проведения проверки часто является подпункт 78.1.4 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины, предоставляющий право контролирующему органу провести проверку при условии выявления недостоверности данных, указанных в налоговых декларациях, поданных налогоплательщиком, если последний в десятидневный срок с момента получения запроса не пояснит причины такого несоответствия.

Таким образом, указанный подпункт позволяет выдать приказ о проведении проверки, если в ГНИ выявили несоответствие в поданной налоговой декларации; направили запрос со ссылкой на указанную причину (а не указали в общем на обязанность предоставить все документы по всем контрагентам за последние три года); не получили ответ в установленный срок или получили неисчерпывающий ответ.

Однако такая процедура часто не соблюдается, что дает налогоплательщику все основания для защиты своих нарушенных прав путем подачи административного иска об обжаловании приказа о назначении проверки.

Разделение практики

Судебную практику в этой сфере необходимо разделять на обжалование приказов о проведении выездных и невыездных проверок.

Так, если налогоплательщик при проведении невыездной документальной проверки собирается обжаловать приказ, он может делать это вне зависимости от того, началась ли проверка, составлен ли в ее результате акт и вынесено ли налоговое уведомление-решение. Примером в данном случае может служить практика как Высшего административного суда Украины (ВАСУ) — например, определение от 14 июля 2016 года по делу № К/800/8082/15, так и Верховного Суда Украины (ВСУ) —постановление от 27 января 2015 года по делу № 21-425а14 и постановление от 16 февраля 2016 года по делу № 826/12651/14, выводы которых, согласно законодательству Украины, являются обязательными для административных судов низших инстанций. В указанных судебных решениях суды пришли к выводу, что вследствие отсутствия оснований для проведения проверки приказ о назначении проверки подлежит отмене, а ее последствия являются незаконными. Более того, в данных судебных решениях Верховный Суд Украины указал, что право обжаловать приказ не зависит от вида проверки (выездная она или нет).

Но если налогоплательщик допустил проверяющих к проведению выездной документальной проверки, он имеет право обжаловать исключительно последствия проверки в виде налоговых уведомлений-решений. Такой позиции придерживаются административные суды, что подтверждается постановлениями ВАСУ от 5 октября 2016 года по делу № К/800/38754/15 и от 14 июня 2016 года по делу № К/800/43549/15.

При этом суды аргументируют свою позицию устаревшим постановлением Верховного Суда Украины от 24 декабря 2010 года по делу № 21-25а10, в котором суд пришел к выводу, что именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может поставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного совершения налогового контроля в отношении себя. Таким образом, по мнению суда, допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при ее назначении.

В данном случае следует обратить внимание на часть 1 статьи 2442 Кодекса административного судопроизводства Украины, согласно которой вывод ВСУ о применении нормы права является обязательным для всех субъектов властных полномочий, которые применяют в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий данную норму права. При этом такой вывод должен быть изложен в постановлении, принятом по результатам рассмотрения дела на основаниях, предусмотренных подпунктами 1 и 2 части 1 статьи 237 данного Кодекса

Другими словами, профильный кодекс гласит, что выводы Верховного Суда Украины являются обязательными при применении исключительно одной и той же нормы материального права.

Устаревший пример

Необходимо обратить внимание на уже упомянутое постановление от 24 декабря 2010 года. В данном судебном решении Верховный Суд Украины делает выводы на основании Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине», утратившего силу более трех лет назад. При этом споры, в которых суды приходят к выводу о невозможности обжалования приказа после допуска к проверке, базируются на Налоговом кодексе Украины.

Таким образом, вполне очевидно, что, во-первых, выводы Верховного Суда Украины, изложенные в постановлении от 24 декабря 2010 года, не могут быть применимы к сегодняшним искам об обжаловании приказов о проведении выездных проверок, так как имеет место применение разных норм права.

Во-вторых, согласно выводам Верховного Суда Украины, изложенным в постановлениях от 27 января 2015 года и от 16 февраля 2016 года, право обжаловать решение контролирующего органа не зависит от вида проверки, а значит, налогоплательщик имеет право обжаловать приказ как при наличии, так и при отсутствии допуска к ее проведению.

Однако ввиду того, что на практике суды в подавляющем большинстве ссылаются на постановление от 24 декабря 2010 года, налогоплательщику следует согласовать тактику дальнейших действий именно на этапе допуска к выездной проверке: либо допустить контролирующий орган к проверке и де-факто утратить возможность обжаловать приказ о ее назначении, либо не допустить проверяющих к проверке, сохранив возможность обжаловать приказ.

Таким образом, при выборе тактики налогоплательщику не стоит забывать о необходимости быть полностью уверенным в незаконности оснований назначения выездной проверки. В противном случае, если контролирующий орган не будет допущен к проведению проверки, что впоследствии признают незаконным (например, будет отказано в иске об обжаловании приказа о назначении проверки), налогоплательщику может грозить административный арест имущества в порядке, предусмотренном статьей 94 Налогового кодекса Украины.

 

НЕКРАСОВ Алексей — старший юрист АФ Pragnum, г. Киев

 

---

Мнения

Сдержанный оптимизм

 

Игорь РЕУТОВ, руководитель департамента АФ «Грамацкий и Партнеры»

Судебная практика, которую формирует ВАСУ, все еще демонстрирует приверженность позициям, выработанным Верховным Судом Украины в 2010 году. С тех пор административные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на постановление ВСУ по делу № 21-25а10 от 24 октября 2010 года, приходят к выводу о том, что если налогоплательщик допустил проверяющих к проведению проверки, то в дальнейшем предметом рассмотрения может быть только суть выявленных нарушений налогового законодательства.

Такой подход имеет тенденции к изменению в пользу налогоплательщиков, что вселяет сдержанный оптимизм. Необходимо отметить, что постановление ВСУ по делу № 21-25а10 основывается на нормах утратившего силу Закона Украины «О Государственной налоговой службе на Украине», положения которого не в полной мере соответствуют действующим нормам статей 78–81 НК Украины. К тому же упомянутое постановление ВСУ прямо не содержит вывода, который повторяют суды всех инстанций.

Кроме того, в последнее время суды все чаще принимают во внимание более новые позиции ВСУ. В частности, речь идет о постановлениях ВСУ от 27 января 2015 года по делам № 826/12651/14 и № 21-425а14, в которых содержатся вселяющие надежду на победу здравого смысла выводы о том, что нарушение налоговым органом процедурных требований пунктов 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины приводит к признанию проверки недействительной, а также к отсутствию ее правовых последствий.

 

Модернизированное изложение

 

Дмитрий  БОНДАРЧУК, юрист ЮК FCLEX

Административные суды при рассмотрении дел, в которых обжалуется приказ о назначении налоговой проверки, часто ссылаются на вывод Верховного Суда Украины, изложенный в постановлении от 24 декабря 2010 года по делу № 21-25а10, о том, что истец в случае несоответствия приказа о назначении налоговой проверки, исходя из статей 111, 112 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине», имеет лишь возможность не допустить налоговиков к проведению проверки.

Хотя вышеуказанный закон уже утратил силу, но выводы Верховного Суда Украины до сих пор остаются актуальными. По большому счету статьи 111, 112 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» сегодня в более модернизированном виде изложены в главе 8 Налогового кодекса Украины.

То есть при несоответствии законодательству приказа о назначении проверки налогоплательщик может не допустить налоговиков к проведению проверки. В противном случае обжалование такого приказа в судебном порядке будет безрезультатным.