В последнее время участились проверки импортеров, в результате которых налоговая служба и таможенники, действуя совместными усилиями, подвергают сомнению правомерность выдачи в 2004 году векселя на сумму ввозного НДС, поскольку субъект ВЭД якобы использовал ввезенные товары не для собственных производственных потребностей, смонтировав, например, ввезенное оборудование на транспортном средстве, которое строится по договору подряда.

Правовым основанием для проведения таких проверок является Порядок взаимодействия таможенных органов и органов государственной налоговой службы во время проведения сверки данных относительно обращения, учета и погашения налоговых векселей и осуществления контроля за целевым использованием импортных товаров, таможенное оформление которых осуществлялось с применением налоговых векселей, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 18 февраля 2004 года № 178 (Порядок № 178).

Давайте уточним, что говорит по этому поводу законодательство.

Согласно пункту 11.5 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС), налогоплательщики при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины могут по собственному желанию предоставить органам таможенного контроля простой вексель на сумму налогового обязательства.

Пунктом 4 Порядка выпуска и погашения векселей, выдаваемых на сумму налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, утвержденного постановлением КМУ от 1 октября 1997 года № 1104 (Порядок № 1104), были установлены требования к лицу, при наличии которых может быть выдан налоговый вексель. Это, в частности, возможно, если осуществляется ввоз товаров «по прямым договорам для собственных производственных потребностей» (в редакции пункта 9 постановления КМУ от 10 января 2002 года № 21).

Напомним, что решением Хозяйственного суда г. Киева от 22 марта 2002 года пункт 9 постановления КМУ № 21 признан недействительным, данное решение оставлено в силе постановлением Высшего хозяйственного суда Украины от 10 сентября 2002 года по делу № 25/144, о чем неоднократно писалось в юридических и бухгалтерских изданиях.

Только 26 мая 2005 года постановлением КМУ № 395 в Порядок № 1104 были внесены изменения, согласно которым требование о выдаче налоговых векселей лицом, осуществляющим ввоз товаров по прямым договорам для собственных производственных потребностей, исключено.

Определение термина «собственные производственные потребности» предприятия впервые появилось в статье 76 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» от 23 декабря 2004 года (Закон о Госбюджете).

Статьей 76 Закона о Госбюджете было установлено, что в 2005 году, при применении положений Закона об НДС, под термином «собственные производственные потребности» следует понимать оприходование товара как основных средств и производственных запасов без последующей реализации с использованием в собственном производственном обороте в ходе нормального операционного цикла на собственных производственных мощностях.

Что касается понятия операционного цикла, то оно дано в Положении (стандарте) бухгалтерского учета-2 «Баланс», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 года № 87. Это промежуток времени между покупкой запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации изготовленной продукции или товаров и услуг.

Государственная таможенная служба Украины в своем приказе от 26 декабря 2003 года № 913 «О порядке осуществления контроля за ввозом на таможенную территорию Украины отдельных товаров целевого назначения» дает определение производственных мощностей. Это мощности субъекта предпринимательской деятельности, используемые в процессе переработки и/или производства товаров.

Однако следует обратить внимание на то, что с принятием 25 марта 2005 года новой редакции Закона о Госбюджете перестал существовать аналог статьи 76, объясняющей для целей применения налоговых векселей термин «собственные производственные потребности».

В приказе Государственной налоговой администрации Украины от 2 августа 2004 года № 444 «Об утверждении порядка администрирования налоговых векселей, выдаваемых плательщиками налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию Украины» уточнялось, что термин «ввоз товара для собственных производственных потребностей» понимается в смысле «ввоз товаров без последующей продажи». Однако данный приказ утратил силу 25 мая 2005 года на основании приказа ГНАУ № 156.

Закон об НДС разъяснения терминов «собственные производственные потребности» не содержит.

Какие аргументы можно выдвинуть против позиции налоговиков и таможенников?

Согласно статье 1 Закона Украины «О системе налогообложения» № 1251 от 25 июня 1991 года, ставки, механизм удержания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут устанавливаться иными законами Украины, кроме законов о налогообложении.

Поскольку Закон об НДС не содержал и не содержит требований к лицу, выдающему налоговый вексель, о поставке товаров для собственных производственных потребностей, то применение таких требований не соответствует законодательству Украины.

В статье 58 Конституции Украины предусмотрено, что законы и иные нормативно-правовые акты обратной силы не имеют. Следовательно, нельзя применять нормы Закона, появившиеся в 2005 году (к тому же уже отмененные), к отношениям, возникшим в 2004 году, до принятия Закона о Госбюджете на 2005 год.

Кроме того, в соответствии со статьей 19 Конституции Украины, органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать на основании, в пределах полномочий и способами, предусмотренными Конституцией и Законами Украины.

В подтверждение правомерности выдачи векселя на сумму НДС предприятие может сослаться на то, что товар не использовался для дальнейшей реализации, а использовался в собственном производственном обороте, на собственных производственных мощностях для выполнения обязательств по договорам подряда.

В соответствии с положениями статьи 837 Гражданского кодекса (ГК) Украины, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой страх и риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.

Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение иной работы с передачей ее результата заказчику.

На основании положений статьи 839 ГК Украины подрядчик обязан выполнить работу, определенную договором подряда, из своего материала и своими средствами, если иное не установлено договором.

Таким образом, можно сделать вывод об отсутствии признаков нецелевого использования товара, ввезенного через таможенную границу Украины, поскольку, в соответствии с нормами ГК Украины и положениями договора, заказчику передавался не товар, а результат работы.

Что касается возможности начислить штрафные санкции в случае нецелевого использования ввезенных товаров, то здесь также не все просто.

Все вопросы ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства регламентированы в статьях 16 и 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года (Закон об обязательствах).

При этом в пункте 19.6 указанного Закона установлено, что законы и иные нормативно-правовые акты действуют в части, не противоречащей его нормам.

При внимательном прочтении ясно, что Закон об обязательствах не содержит норм, преду­сматривающих взыскание с налогоплательщика сумм импортного НДС после выдачи налогового векселя в случае нецелевого использования импортных товаров. Не предусмотрены и штрафные санкции за такое нарушение.

Поэтому можно прийти к выводу, что пункт 13 Порядка № 178, где говорится о применении мер ответственности согласно Закону об обязательствах к налогоплательщику в случае, если рабочей группой, в состав которой входят таможенные и налоговые органы, выявлен факт нецелевого использования субъектом внешне­экономической деятельности товаров, не отвечает требованиям законодательства.

Отсюда следует заключение, что законных оснований для применения штрафных (финансовых) санкций за использование ввезенных на таможенную территорию Украины товаров для изготовления транспортного средства по договору подряда, впоследствии передаваемого заказчику, нет.