В Україні запроваджується новий специфічний правовий інститут — податкові розслідування. Провадження податкових розслідувань покладатиметься на новостворений структурний підрозділ Державної податкової служби (ДПС) України — департамент податкових розслідувань. Упровадження нових правових інститутів повинно спиратися на найкращі зарубіжні підходи, адже тільки в такому випадку буде досягнуто поставлених цілей. Відповідно, як ніколи актуальним і цінним стає зарубіжний досвід із приводу реалізації податкових розслідувань. Водночас потрібно робити акцент саме на прогресивному досвіді, який може бути органічно імплементовано в національну систему оподаткування.

Суть і завдання податкового розслідування

Ключовим в аспекті завдань і повноважень департаменту податкових розслідувань є те, що він не буде органом, який провадитиме «класичне» розслідування податкових правопорушень. Нині є ціла низка органів, уповноважених законом на провадження власне слідчих дій в аспекті розслідування правопорушень у сфері оподаткування. Головне завдання департаменту податкових розслідувань полягатиме у виявленні, реагуванні та описі моделей, пов’язаних із ухиленням від оподаткування. Тобто основний акцент у роботі цього департаменту буде зроблено на діяльності аналітичного характеру. Водночас зазначений орган матиме і повноваження на проведення перевірок платників податків, донарахування податкових зобов’язань, забезпечення судового супроводу відповідних проваджень тощо. Цікавим є повноваження щодо здійснення таким спеціалізованим структурним підрозділом аналітичних досліджень із питань протидії легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, із подальшим переданням відповідних аналітичних матеріалів правоохоронним органам.

Зважаючи на специфіку податкових розслідувань, провадження яких покладається на департамент податкових розслідувань, доцільно сформулювати дефініцію відповідного поняття. Податкові розслідування — це комплекс адміністративно-юрисдикційних заходів і пов’язаних із ними аналітичних дій, які провадяться спеціалізованим структурним підрозділом ДПС України з метою виявлення, протидії та припинення функціонування моделей ухилення від сплати податків та зборів як на національному, так і на міжнародному рівнях. До адміністративних заходів у контексті провадження податкових розслідувань належать (а) надсилання платнику податків запитів про надання інформації; (б) скерування відповідних запитів компетентним органам іноземних держав; (в) інформування платника податків про його права та обов’язки; (г) надання обов’язкових до розгляду платником податків рекомендацій; (ґ) проведення перевірок платників податків; (д) донарахування податкових зобов’язань за результатами таких перевірок; (е) забезпечення супроводу відповідних судових проваджень із платниками податків тощо.

Що ж стосується аналітичних дій, то вони можуть полягати в (а) попередньому аналізі та оцінці проєктів нормативно-правових актів із питань оподаткування на наявність ризиків, пов’язаних зі створенням і функціонуванням моделей з ухилення від оподаткування; (б) аналізі чинного законодавства в аспекті наявності ризиків, пов’язаних із моделями з ухилення від оподаткування; (в) формуванні висновку за результатами проведення перевірки платника податків; (г) формуванні керівництв або огляду практики з питань протидії ухиленню від оподаткування; (ґ) формуванні щорічної стратегії з протидії ухиленню від оподаткування; (д) здійснення аналітичних досліджень із питань протидії легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, із подальшим переданням відповідних аналітичних матеріалів іншим правоохоронним органам тощо.

Водночас важливо, щоб такий новостворений структурний підрозділ функціонував на основі адаптованого до національних реалій зарубіжного досвіду. Досвід, який пройшов апробацію за кордоном і підтвердив свою ефективність, є чудовим орієнтиром під час формування національної системи провадження аналітичної діяльності у сфері податкових розслідувань.

Закордонний досвід

Наприклад, у Великобританії Управління з податкових і митних зборів Її Величності (HMRC), залежно від конкретних фактичних обставин, у разі виявлення порушень податкового законодавства може здійснювати кримінальні або цивільні розслідування. Водночас у Великобританії кримінальні розслідування розглядаються як виняткова міра, яку має бути реалізовано тільки у тих випадках, коли провадження цивільного розслідування є недоречним з огляду на характер порушень податкового законодавства. Тож HMRC здійснює кримінальні розслідування податкових правопорушень у таких випадках:

— якщо платник податків обіймає публічну (державну) посаду (наприклад, судді, депутати, державні службовці тощо);

— якщо порушення вчиняються організованими злочинними групами або у формі шахрайства;

— якщо порушення пов’язані із застосуванням підроблених документів;

— якщо в рамках цивільного провадження платник податків надає податковому органу неправдиві дані;

— якщо існують підозри в наявності корупційного складника такого правопорушення;

— якщо справи пов’язані з легалізацією коштів, отриманих злочинним шляхом, а особливо в ситуаціях, коли до такої протиправної діяльності залучаються юристи, податкові консультанти тощо;

— якщо особа — порушник податкового законодавства вчиняє повторне порушення.

Загалом можна сказати, що HMRC здійснюють саме цивільні розслідування з приводу порушень податкового законодавства.

Цікавим в аспекті рецепції українським департаментом податкових розслідувань є досвід HMRC, що стосується застосування пільгового санкційного механізму щодо платника податків, який співпрацює з податковим органом, належним чином розкриває всю запитувану інформацію. Пропорційно до поведінки платника податків із приводу розкриття інформації / співпраці штрафні санкції за виявлені податкові правопорушення можуть збільшуватися або зменшуватися. Так, за повне та належне розкриття інформації штраф може бути зменшено на 20 %, за співпрацю з податковим органом — на 30 %, залежно від тяжкості злочину — на 30 %. Фактично мова йде про систему стимулювальних заходів для платника податків, які, з одного боку, зменшують міру негативних наслідків для нього, водночас, з іншого боку, сприяють розкриттю податковим органом усієї інформації про допущене податкове правопорушення.

Найбільші штрафи за такого підходу застосовуються в тому випадку, якщо платник податків ухиляється від спів­праці з контролювальним органом або ж не розкриває запитувану податковим органом інформацію / надає недостовірну інформацію. Тобто якщо платник податків входить у конфронтацію з податковим органом та ухиляється від співпраці, він не може розраховувати на пом’якшення відповідальності за допущені ним податкові правопорушення. Створення стимулів для розкриття платником податків інформації / співпраці з податковим органом потрібно розглядати як позитивну практику, що реалізується у Великобританії.

Діяльність українського департаменту податкових розслідувань також буде тісно пов’язана з інформаційними відносинами на рівні департамент — платник податків, адже для ведення податкових розслідувань українському податковому органу доведеться надсилати платникам податків запити про надання інформації. Відповідно, як стимулювальний механізм можна визначити на рівні податкового законодавства правило, за яким платник податків, що співпрацював із департаментом податкових розслідувань або ж належним чином надавав останньому запитувану інформацію, повинен зазнавати надалі (в разі притягнення такого платника податків до юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства) меншого санкційного тиску порівняно з платниками податків, які ухилялися від такої співпраці.

Згаданий підхід дасть змогу департаменту податкових розслідувань створити умови для дійсної реалізації інформаційної функції в рамках діяльності з проведення податкових розслідувань. Чому для департаменту податкових розслідувань важлива відкритість і готовність до співпраці платника податків? Відповідь проста: цей департамент цікавить не стільки притягнення конкретного платника податків до юридичної відповідальності, скільки виявлення самої схеми (моделі) з ухилення від оподаткування. Після виявлення такої схеми департамент податкових розслідувань може підготувати стандартизований «шаблон», згідно з яким контролювальні органи будуть виявляти подібні податкові правопорушення інших платників податків. Мова йде про те, що інформаційна взаємодія відповідного структурного підрозділу Державної податкової служби України полягає не в тому, щоб «уполювати» певного платника податків, а в тому, щоб встановити фактичний складник схеми з ухилення від оподаткування, описати його та надати необхідний інструментарій контролювальним органам, які і проводитимуть перевірки інших платників податків.

Безумовно, такі схеми може бути розкрито департаментом і не тільки в рамках безпосередньої взаємодії з платниками податків. Однак відомості, отримані безпосередньо від платника податків, який застосовував певну схему з ухилення від оподаткування, можуть виявитися особливо цінними. Це, своєю чергою, закономірно порушує питання про доцільність «винагородити» такого платника податків певними «бонусом» у вигляді суттєвого зменшення штрафних санкцій.

департамент податкових розслідувань не буде цілковито зосереджуватися на покаранні конкретного платника податків. Завдання департаменту — виявити схему з ухилення від оподаткування та сформувати теоретико-методологічну основу для виконання територіальними контролювальними органами покладених на них функціональних обов’язків. Що ж стосується притягнення такого платника податків до юридичної відповідальності, то це вже другорядне завдання.

Боротьба з офшорами

Цікавим є підхід Великобританії, відповідно до якого максимальний розмір штрафних санкцій (100 % суми несплаченого податку) повинен застосовуватися до платників податків, які ухиляються від оподаткування із застосуванням офшорних схем. Використання низькоподаткових юрисдикцій під час конструювання моделей з ухилення від оподаткування розглядається як обтяжлива обставина. Безумовно, це пов’язано із явно вираженою формою умислу платника податків на ухилення від оподаткування. Платник, який використовує офшорні юрисдикції, робить свідомий вибір для мінімізації податкового навантаження із застосуванням агресивного податкового планування. Якщо такого роду податкове планування суперечить приписам податкового законодавства, то платника податків має бути притягнуто до фінансової відповідальності. Підвищена міра відповідальності для платника, який ухиляється від оподаткування із застосуванням низькоподаткових юрисдикцій, — це цілком закономірний наслідок, на він який і повинен очікувати.

Для України цей досвід може бути корисним у тому розумінні, що в разі виявлення департаментом податкових розслідувань складно структурованих схем з ухилення від оподаткування (зокрема із застосуванням низькоподаткових юрисдикцій) до платників податків, які використовують такі комплексні схеми, надалі повинні застосовуватися максимальні розміри штрафних санкцій. Фактично мова йде про запровадження правила такого змісту: що більш заплутана та складна схема з ухилення від оподаткування, то більша міра штрафних санкцій застосовується до платника податків, який використовує цю схему. Залучення офшорних компаній у таких схемах уже автоматично свідчить про їх комплексність і ґрунтовне планування платником податків усіх особливостей функціонування моделі з ухилення від оподаткування.

Застосування комплексних і складно структурованих схем з ухилення від оподаткування цікавим чином корелюється з концепцією вини, яку нещодавно було інтегровано в податкове законодавство України. Фактично вину, як обов’язковий елемент окремих складів податкових правопорушень, було включено до Податкового кодексу (ПК) України з прийняттям Закону України № 466-ІX від 16 січня 2020 року. Так, статтю 109 ПК України було доповнено пунктами 109.3 та 109.4. Законодавець визначив конкретні склади правопорушень, для яких обов’язковим елементом є суб’єктивна сторона, а саме вина платника податків в аспекті вчинюваного ним правопорушення. Об’єктивно платник податків, який ухиляється від оподаткування із застосуванням офшорних схем, діє умисно з конкретним бажанням мінімізувати податкове навантаження шляхом застосування не зовсім законних інструментів. У цьому контексті в ПК України було закріплено цілу систему обставин, які пом’якшують відповідальність платника податків (стаття 1121 ПК України). У підпункті 4 підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України непрямо говориться про існування обставин, які обтяжують фінансову відповідальність платника податків. Фактично ж таких обставин у ПК України не закріплено. Але з огляду на наявність обставин, які пом’якшують відповідальність платника податків, було б цілком логічно закріпити також обставини, які обтяжують його відповідальність. Однією з таких обтяжливих обставин і має стати застосування складно структурованих схем з ухилення від оподаткування, зокрема із застосуванням низькоподаткових юрисдикцій.

ТЕЛЕНИК Сергій — директор департаменту податкових розслідувань Державної податкової служби України, доцент, кандидат юридичних наук, м. Київ,

СМИЧОК Євген — докторант кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, член науково-консультативної ради Державної податкової служби України, кандидат юридичних наук, м. Харків