Автор: Василь ХІТЬКО,

старший юрист ЮФ «П.С.П. ПРАВО»

У 2018 році із створенням нового Верховного Суду (ВС) платники податків очікували на більш уніфіковану судову практику з податкових спорів. Чи виправдав їхні сподівання і чи стало платнику податків легше захистити себе в суді — проаналізуємо правові висновки Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (КАС ВС).

На сьогодні КАС ВС розглянув значну кількість справ та надав висновки, якими було змінено попередню судову практику. Тому розглянемо найбільш цікаві з них.

І. КАС ВС досі не може дійти остаточного висновку щодо фіктивності господарських операцій за частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України!

На цей час позиція КАС ВС неоднозначна та суперечлива щодо фіктивності господарських операції відповідно до статті 205 Кримінального кодексу (КК) України.

КАС ВС у постановах від 2 жовтня 2018 року у справі № 826/6146/16, від 27 лютого 2018 року у справі № 813/1974/17 та від 29 березня 2018 року у справі № 826/3498/15 зазначив, «…що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили…».

Однак і зараз КАС ВС у своїх рішеннях звертає увагу на правові позиції «старого» Верховного Суду України, «…що первинні документи, надані позивачем в підтвердження господарських операцій, виписані контрагентом­постачальником, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, а тому дані документи не можуть вважатись належно оформленими та підписаними пов­новажними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів…».

Найчастіше адміністративні суди вважають «…фіктивні відносини необґрунтованими, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку…».

Аналогічну правову позицію викладено в постановах Верховного Суду України від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, КАС ВС від 20 червня 2018 року у справі № 818/4137/13­а.

Але зі змісту вироків, де встановлено факт фіктивного підприємництва за частиною 1 статті 205 КК України, адміністративні суди найчастіше зазначають при розгляді аналогічних справ, що цей вирок стосується незаконних дій конкретної фізичної особи, а не юридичної особи.

Крім того, у вироках судів немає фактів, які підтверджують нереальність господарських операцій позивача із його контрагентами. Відсутність у вироку конкретних обставин щодо господарських операцій, періодів їх здійснення, даних посадових осіб, що підписували первинні документи, спростовує доводи контролюючого органу, що цей вирок є належним доказом нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами та беззаперечно свідчить про наявність податкового правопорушення платником податків при формуванні податкового кредиту.

Зазначена позиція суду узгоджується з висновками, вкладеними у постанові КАС ВС від 5 червня 2018 року у справі № 805/649/15­а.

Отже, вищенаведені позиції і Верховного Суду, і КАС ВС щодо фіктивності операцій є досі незрозумілі і підлягатимуть дискусії у правничому осередку. Зазначу, що одна із справ, яку я супроводжував як юрист Офісу великих платників податків ДФС була передана на розгляд Великої Палати Верховного Суду (справа № 826/19939/16).

Однак Велика Палата дійшла висновку про відсутність підстав для передачі справи на її розгляд, відзначивши, що суд у кожній конкретній справі має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи. На перший погляд, такий висновок змушує сумніватися в тому, що єдина застосовна практика в цій категорії спорів усе­таки сформується.

ІІ. Протокол допиту у податкових спорах, якщо директор заперечує свою участь або діяльність у підприємстві.

КАС ВС у постанові від 6 листопада 2018 року у справі № 822/551/18 дійшов висновку, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Також КАС ВС «…зазначив, що протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді…».

Отже, показання при допиті директора контрагента не містять встановлених обставин, які свідчили б про невиконання контрагентами своїх договірних зобов’язань саме щодо господарських відносин з позивачем або встановлення обставин, які свідчили б про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб’єктами господарської діяльності.

Правову позицію з аналогічного питання КАС ВС висловив у постанові від 26 червня 2018 року у справі № 808/2360/17 та у постанові від 5 червня 2018 року у справі № 809/1139/17.

Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто доказове значення в адміністративному процесі може мати винятково вирок суду в кримінальному провадженні, який набув законної сили.

ІІІ. Оскарження ухвали слідчого судді про призначення перевірки відповідно до пункту 78.1.11 статті 78 Податкового кодексу України.

На сьогодні це одне із важливих та дискусійних питань стосовно того, чи можна оскаржити ухвалу слідчого судді про призначення перевірки і чи мають слідчі судді право призначати податкові перевірки за зверненням правоохоронних органів?

Велика Палата в постанові від 23 травня 2018 року у справі № 243/6674/17­к поставила крапку в питанні щодо апеляційного оскарження ухвал слідчого судді про призначення позапланової перевірки.

В апеляційному порядку можуть бути оскаржені ухвали слідчого судді у випадках, передбачених Кримінальним процесуальним кодексом (КПК) України (частина 3 статті 392 КПК України). Буквальне тлумачення зазначеної норми дає підстави для висновку про те, що ухвала слідчого судді може бути оскаржена в апеляційному порядку лише тоді, коли в КПК України є норма, якою це дозволено.

Вичерпний перелік ухвал слідчого судді, які можуть бути оскаржені під час досудового розслідування в апеляційному порядку, викладено в частинах 1 та 2 статті 309 КПК України. Тобто у випадку незгоди сторін з іншими ухвалами слідчого судді законність цих ухвал підлягає перевірці судом першої інстанції під час підготовчого провадження.

Оскільки ухвалу слідчого судді про надання дозволу на проведення позапланової перевірки не передбачено КПК України, то немає ні дозволу, ні заборони щодо апеляційного оскарження такої ухвали.

Тобто Велика Палата вважає, що «…апеляційні суди зобов’язані відкривати апеляційне провадження за скаргами на ухвали слідчих суддів про надання дозволу на проведення позапланових перевірок. Позбавлення права на апеляційне оскарження ухвали слідчого судді є порушенням принципів рівності всіх перед законом і судом та доступу до правосуддя…».

Надалі Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічну позицію (постанови від 18 червня 2017 року у справі № 761/30429/17, від 20 грудня 2018 року у справі № 752/21365/16­к).

ІV. Відсутність відповідного бюджетного фінансування щодо сплати судового збору органами ДФС не є підставою для поновлення строку на апеляційне оскарження.

Довготривала процедура погодження та сплати судового збору не може бути визнана поважною причиною пропуску строку апеляційного оскарження та, як наслідок, не є підставою для порушення принципу правової визначеності щодо остаточного рішення.

КАС ВС уже висловлював правову позицію із заявленого питання та, даючи оцінку поважності причин пропуску строку звернення до суду з підстав несплати судового збору, в постановах від 21 серпня 2018 року у справі № 815/4575/15 та від 31 липня 2018 року у справі № 804/5200/17 суд дійшов висновку, що «…обставини, пов’язані з фінансуванням установи чи організації з Державного бюджету України та відсутністю у неї коштів, призначених для сплати судового збору, не звільняють державний орган від обов’язку своєчасної сплати судового збору…».

V. Визначальною ознакою доходу платника податку, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі.

КАС ВС у постанові від 21 листопада 2018 року у справі № 813/279/16 вважає, що «…прощена сума боргу не є доходом платника податків, який підлягає оподаткуванню в порядку, визначеному абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України…».

Водночас суди при розгляді подібних спорів зауважують, що відповідно до положень ПК України до загального оподатковуваного доходу платник податків повинен включати лише суму основного боргу, що анульований банком.

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага — це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно­правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, є вичерпним.

Тобто законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором.

Таким чином, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов’язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов’язаний виконати всі обов’язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Наведеного вище висновку дійшов КАС ВС під час розгляду подібної справи (постанова від 10 травня 2018 року у справі № 802/142/17­а).

VI. КАС ВС дійшов правового висновку, що призупинення адвокатської діяльності адвокатом та неотримання ним доходу від такої діяльності свідчить про відсутність обов’язку сплачувати ЄСВ.

Постанова суду від 5 листопада 2018 року у справі № 820/1538/17.

КАС ВС погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що «…у спірних відносинах адвокат зупинив, а не припинив свою адвокатську діяльність, а тому посилання ДФС при наданні оскаржуваної консультації на необхідність дотримання позивачем вказаних норм права у разі зупинення своєї професійної діяльності є помилковими, внаслідок чого допущене порушення норм чинного законодавства…».

Крім того, судами попередніх інстанцій правильно встановлено, що спірні відносини виникли внаслідок різного тлумачення сторонами порядку обчислення і сплати єдиного внеску адвокатом як самозайнятою особою, дію свідоцтва на заняття адвокатською діяльністю якого зупинено.

Отже, необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності та отримання доходу від такої діяльності. При цьому свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є підставою та доказом здійснення адвокатської діяльності.

Правовим наслідком зупинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість заняття адвокатською діяльністю на певний строк, тоді як наслідком припинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість її подальшого здійснення взагалі, у зв’язку з чим анулюється свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю.

Таким чином, законодавець розрізняє зупинення та припинення права на заняття адвокатською діяльністю.

VIІ. Непред’явлення або надіслання у випадках, визначених податковим законодавством, копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною.

КАС ВС у постанові від 8 серпня 2018 року у справі № 823/1294/17 дійшов висновку, що податкове законодавство надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної виїзної перевірки за умови виконання вимог законодавства щодо ознайомлення платника податків у встановлений законом спосіб до початку проведення перевірки з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення.

Невиконання вимог щодо пред’явлення або надіслання у випадках, визначених податковим законодавством, копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною.

У разі коли при організації документальної перевірки встановлено відсутність платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням (місцем проживання), у той же день складається акт перевірки місцезнаходження платника податків.

VIII. Судове рішення про стягнення податкового боргу, яким встановлено порядок його виконання шляхом розстрочення сплати боргу, не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді штрафних санкцій, передбачених статтею 126 ПК України.

5 листопада 2018 року КАС ВС у рамках справи № 2а­9232/12/2670 підтвердив раніше висловлену правову позицію стосовно того, що судове рішення про стягнення податкового боргу, яким встановлено порядок його виконання шляхом розстрочення сплати боргу, не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Таким чином, виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов’язаний із несплатою узгодженої суми грошового зобов’язання протягом установленого строку.

При цьому у даній справі колегія суддів зауважує, що розстрочення виконання судового рішення про стягнення податкового боргу прий­малось судом за заявою платника податків, який усвідомлював, що ним було допущене податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної сплати самостійно узгоджених податкових зобов’язань. Тобто позивач був обізнаний, що несплата податкових зобов’язань заподіює шкоду суспільним інтересам у вигляді несвоєчасного надходження до бюджету узгоджених сум податкових зобов’язань, і така шкода є наслідком протиправної бездіяльності саме платника, а отже, втручання держави шляхом нарахування штрафних санкцій на такі суми податкового боргу є правомірним та передбачуваним для останнього.

Аналогічну правову позицію викладено в постановах Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі № 812/8730/13­а (К/9901/4427/18) та від 8 травня 2018 року у справі № 802/777/16­-а, адміністративне провадження № К/9901/19309/18 (ЄДРСРУ № 74002977).