Со вступлением в силу нового Уголовного процессуального кодекса (УПК, Кодекс) Украины постоянным явлением стало внесение органами, осуществляющими контроль за соблюдением налогового законодательства (налоговой милицией) сведений об уголовном правонарушении в Единый реестр досудебных расследований (ЕРДР) за уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) должностными лицами налогоплательщиков по результатам проведения органами государственной налоговой службы фискальных мер, которыми определяются (увеличиваются) налоговые обязательства в значительных размерах, по признакам преступления, предусмотренного статьей 212 Уголовного кодекса (УК) Украины.

Понятие значительного (крупного, особо крупного) размера средств, влияющего на квалификацию уголовного преступления, предусмотрено примечанием к статье 212 УК Украины, согласно которому сумма размера средств устанавливается на уровне налоговой социальной льготы.

Таким образом, доначисление налогоплательщику сумм налогов, сборов, входящих в систему налогообложения, в размере, в тысячу и более раз превышающем размер налоговой социальной льготы, автоматически подпадает под понятие «уголовное преступление», совершенное должностными лицами такого налогоплательщика.

Сообщение о подозрении 

Акт проверки, составленный государственной налоговой инспекцией по результатам проведения проверки, и налоговые уведомления-решения, которые выносятся на основании указанного акта, являются для налоговой милиции обстоятельствами, свидетельствующими о совершении преступления, и основанием для внесения сведений в ЕРДР.

Поскольку в акте проверки содержится информация о должностных лицах, допустивших нарушения налогового законодательства в проверяемый период, налоговая милиция указывает в ЕРДР сведения о данных лицах.

Частью 2 статьи 214 УПК Украины предусмотрено, что досудебное расследование начинается с момента внесения сведений в Единый реестр досудебных расследований.

Осуществляя досудебное расследование, следственный орган не ограничен в сроках для сбора доказательств путем проведения следственных ( розыскных) действий и негласных следственных (розыскных) действий для подтверждения факта умышленного уклонения от уплаты налогов должностными лицами предприятия.

Собранные в ходе досудебного следствия доказательства (фактические данные), в том числе акт проверки и налоговые уведомления-решения, являются основой для составления письменного сообщения о подозрении лицам, которые информируются о подозрении, то есть директору и/или главному бухгалтеру предприятия.

Одним из случаев сообщения о подозрении является наличие достаточных доказательств для подозрения лица в совершении уголовного правонарушения (пункт 3 части 1 статьи 276 УПК Украины).

Учитывая сказанное, достаточными доказательствами для установления наличия факта умышленного уклонения от уплаты налогов и составления сообщения о подозрении в понимании органа досудебного расследования являются составленный органом государственной налоговой службы акт проверки и налоговые уведомления-решения, которые считаются согласованными (не оспорены в административном и/или судебном порядках).

Однако пункт 56.22 статьи 56 Налогового кодекса Украины содержит исключения из данного правила и указывает, что если налогоплательщик обжалует решение налогового органа в административном порядке в контролирующие органы и/или в суд, сообщение лицу о подозрении в совершении уголовного преступления в виде уклонения от уплаты налогов не может основываться на таком решении контролирующего органа до окончания процедуры административного обжалования или до окончательного разрешения дела судом. Это правило не распространяется на случаи, когда такое сообщение о подозрении базируется не только на решении контролирующего органа, но и подтверждается дополнительно собранными доказательствами в соответствии с требованиями уголовного процессуального законодательства Украины.

Из изложенного следует, что законодатель запретил органам досудебного расследования сообщать должностным лицам налогоплательщика о подозрении в случае обжалования налоговых уведомлений-решений, вынесенных на основании акта проверки, в котором содержатся данные о фактах нарушения налогового законодательства, до окончания процедуры обжалования, кроме случаев, когда органом досудебного расследования дополнительно собраны другие материалы, свидетельствующие о факте уклонения от уплаты налогов.

Предмет доказывания

Как правило, дополнительно собранными доказательствами, на основании которых может базироваться сообщение о подозрении в уклонении от уплаты налогов, являются протоколы допросов должностных и других лиц контрагентов, которые непосредственно участвовали в осуществлении хозяйственных операций, первичные хозяйственные документы, составленные субъектами хозяйствования, и экспертное исследование.

Довольно часто доначисление налогоплательщику налоговых обязательств является следствием уменьшения последнему органом государственной налоговой службы в тот же налоговый период состава налогового кредита, сформированного по результатам приобретения товаров (работ, услуг) у определенного контрагента по любым основаниям (например, отсутствие контрагента по местонахождению, отсутствие у контрагента собственных основных фондов, технического персонала в необходимом количестве, собственных складских помещений, транспортных средств и др., которые якобы свидетельствуют о невозможности осуществления налогооблагаемых операций).

Приведенные обстоятельства являются теми сведениями, которые подлежат установлению и доказыванию в ходе осуществления досудебного расследования и считаются дополнительно собранными доказательствами в случае подтверждения выводов акта проверки о неправомерности действия налогоплательщика по формированию налогового кредита, соответственно на данных сведениях и базируется сообщение лица о подозрении в уклонении от уплаты налогов.

В то же время бывают ситуации, когда информация, указанная в акте проверки, не подтверждается в ходе осуществления досудебного расследования, а вместо этого установлена реальность осуществления хозяйственных операций, что подтверждается соответствующими документами-доказательствами.

А это значит, что отсутствие у органа предварительного следствия дополнительно собранных доказательств, кроме акта проверки и налогового уведомления-решения, которое обжалуется, приводит к запрету вынесения данным органом уведомления о подозрении должностным лицам налогоплательщика.

Таким образом, складывается ситуация, когда орган, осуществляющий контроль за соблюдением налогового законодательства, внеся сведения в ЕРДР об умышленном уклонении от уплаты налогов известными ему должностными лицами конкретного предприятия, не может сообщить данным лицам о подозрении до окончания процедуры административного обжалования или до окончательного решения дела судом.

Алгоритм обжалования

Поскольку процедура обжалования налогового уведомления-решения в суде — процесс длительный, орган досудебного расследования в пределах срока рассмотрения дела в административном суде вправе осуществлять любые следственные действия в неограниченном количестве, что отрицательно влияет на хозяйственную деятельность предприятия.

По мнению автора, в таком случае было бы правильным приостановить досудебное расследование на время рассмотрения дела в административном суде до вступления в законную силу постановления данного суда, однако статья 280 УПК Украины содержит исчерпывающий перечень оснований приостановления предварительного расследования, причем только после сообщения лицу о подозрении, и не предусматривает указанного обстоятельства в качестве основания для приостановления.

Несовершенство уголовного процессуального законодательства по расследованию налоговых преступлений приводит к тому, что отдельные должностные лица, которые действительно могли совершить преступление и которые известны следственному органу, применяя механизм затягивания рассмотрения дела в административном суде, вообще могут избежать уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, например, в любое время выехать за границу или предпринимать попытки по препятствованию осуществлению уголовного производства (уничтожение, сокрытие, искажение документов, влияние на свидетелей и др.), а главным в данной ситуации является то, что добросовестные налогоплательщики остаются беззащитными перед произволом следственных органов, которые, не ограничивая себя процессуальными сроками, могут под видом осуществления досудебного расследования парализовать деятельность предприятия на любое время.

Вместе с тем основным вопросом, возникающим после внесения сведений в ЕРДР о совершении уголовного преступления по факту уклонения от уплаты налогов, является вопрос об избрании способа защиты, который определял бы механизм прекращения уголовного преследования должностных лиц налогоплательщика.

В отличие от старого УПК Украины, нормы которого предусматривали возможность обращения лица в суд с жалобой на постановление о возбуждении уголовного дела, действующий Кодекс такой нормы не содержит, ведь уголовное производство начинается с внесения сведений в ЕРДР, при этом какого-либо процессуального документа (например, постановления) следователь не выносит, соответственно, нет оснований для обжалования.

В нынешних условиях важным моментом, который может привести к избранию способа защиты с последующим закрытием уголовного производства, является необходимость осуществления должностными лицами налогоплательщика определенных мер.

Опровержение проверки

В частности, как указано выше, обстоятельствами, на основании которых в ЕРДР вносятся сведения об уголовном правонарушении, является направление органом государственной налоговой службы по результатам проведенной проверки в налоговую милицию экземпляра акта проверки, в котором указано о занижении уплаты в бюджет налоговых обязательств.

Следовательно, первый этап для возможности последующего закрытия уголовного производства по факту уклонения от уплаты налогов — необходимость опровержения именно обстоятельств, на основании которых были внесены сведения  в ЕРДР, вследствие чего и было начато досудебное расследование, то есть опровержение законности проведения проверки и действий по ее проведению.

Самый эффективный способ такого опровержения — обращение налогоплательщика в административный суд с иском об отмене приказа о назначении проверки и признании противоправными действий налогового органа по проведению такой проверки по любым правовым основаниям.

Если по результатам рассмотрения указанного иска судом будет вынесено постановление о его удовлетворении, что соответственно приведет к отмене приказа и признанию противоправными действий по проведению проверки, и данное постановление суда вступит в законную силу в соответствии со статьей 254 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины, то факты, указанные в данном судебном решении, будут считаться установленными и не подлежащими дополнительному доказыванию, то есть данным решением суда будет установлена незаконность назначения и проведения проверки и оформления ее результатов в виде акта.

Ходатайство к следователю

Второй этап данного процесса — необходимость предоставления стороной защиты (например, должностным лицом налогоплательщика, адвокатом) ходатайства к следователю о необходимости проведения следственных действий, инициированных в соответствии с частью 3 статьи 93 УПК Украины.

Статьей 223 УПК Украины предусмотрено, что следственные (розыскные) действия являются действиями, направленными на получение (сбор) доказательств или проверку уже полученных доказательств в конкретном уголовном производстве.

То есть данной нормой прямо предусмотрено, что следственными действиями являются действия, направленные на получение (сбор) доказательств, или действия, направленные на проверку уже полученных доказательств.

В обоснование требований данного ходатайства следует сделать ссылку на наличие постановления административного суда, которым установлена и подтверждена незаконность назначения проверки налогоплательщика и признаны противоправными действия по проведению такой проверки, то есть необходимо аргументировать, что сведения, внесенные в ЕРДР, на данный момент являются недостоверными, поскольку осуществлено их опровержение и установлено отсутствие самого события уголовного преступления (времени, места, способа осуществления уклонения от уплаты налогов). Таким образом, следователю необходимо инициировать проведение следственных действий по проверке предоставленных доказательств (постановления суда), по результатам которых вынести процессуальное решение по закрытию уголовного судопроизводства на основании пункта 1 части 1 статьи 284 УПК Украины в связи с установлением отсутствия события уголовного преступления.

Если на основании акта проверки было вынесено налоговое уведомление-решение, которым определена сумма денежного обязательства и применены штрафные санкции, и это решение было обжаловано и отменено в судебном порядке, то к поданному ходатайству также следует приложить копию постановления суда, которым подтверждена незаконность выводов акта проверки.

Статьей 220 УПК Украины определено, что ходатайство стороны защиты о выполнении каких-либо процессуальных действий следователь обязан рассмотреть в срок не более трех дней с момента подачи и удовлетворить его при наличии соответствующих оснований.

О результатах рассмотрения ходатайства сообщается лицу, заявившему ходатайство. О полном или частичном отказе в удовлетворении ходатайства выносится мотивированное постановление, копия которого вручается лицу, заявившему ходатайство.

Таким образом, по результатам рассмотрения ходатайства стороны защиты, следователь должен вынести процессуальное решение либо удовлетворить ходатайство и закрыть уголовное производство или отказать (полностью, частично) в удовлетворении ходатайства, которое оформляется решением в виде постановления, составленного в соответствии со статьей 110 УПК Украины.

Третьим этапом, направленным на закрытие уголовного производства, может быть обжалование в суде постановления об отказе в удовлетворении ходатайства.

Третий этап — суд

Согласно пункту 7 части 1 статьи 303 УПК Украины, на этапе досудебного производства могут быть обжалованы решения следователя, прокурора об отказе в удовлетворении ходатайства о проведении следственных (розыскных) действий лицом, которому отказано в удовлетворении ходатайства, или его защитником.

Именно на данной стадии судебного производства сторона защиты имеет процессуальную возможность доказать неправдивость сведений, внесенных в ЕРДР, и подтвердить, что опровержение данных сведений означает отсутствие самого события совершения уголовного преступления.

При таких обстоятельствах доказывание принципа «отсутствие сведений — отсутствие события» непременно приведет к удовлетворению следственным судьей ходатайства стороны защиты, отмене постановления об отказе в удовлетворении ходатайства и обязыванию следователя совершить определенное следственное действие, в частности, по проверке полученных доказательств с последующим закрытием уголовного производства на вышеперечисленных основаниях.

И наконец, решение следственного судьи по результатам рассмотрения жалобы на постановление следователя не может быть обжаловано в апелляционном порядке, то есть такое решение вступает в законную силу с момента его принятия.

 

ЖМУДИНСКИЙ Василий — адвокат, г. Киев