Падеж молодняка животных (в пределах технологических норм) является естественным обстоятельством, в любом случае присутствует в технологическом процессе выращивания животных и не зависит от лица, осуществляющего хозяйственную деятельность, но такие потери находятся в непосредственной связи с получением дохода и соответствуют положениям подпункта 14.1.36 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины

16 января 2020 года Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Главного управления Государственной фискальной службы (ГУ ГФС) в Киевской области на решение Киевского окружного административного суда от 29 марта 2019 года и постановление Шестого апелляционного административного суда от 25 июня 2019 года по делу по иску общества с ограниченной ответственностью «П» (ООО «П») к Главному управлению ГФС в Киевской области о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, установил следующее.

В ноябре 2018 года ООО «П» обратилось в суд с иском к Главному управлению ГФС в Киевской области, в котором просило признать противоправным и отменить налоговое уведомление-решение от 27 сентября 2018 года № *.

В обоснование требований административного иска истец указал на ошибочность выводов контролирующего органа о нарушении им пункта 198.5 статьи 198 Налогового кодекса (НК) Украины вследствие отнесения операций по списанию падежа молодняка норки к хозяйственной деятельности. По мнению истца, падеж животных является неотъемлемой частью технологического процесса выращивания сельскохозяйственных животных и должен быть включен в себестоимость продукции.

Решением Киевского окружного административного суда от 29 марта 2019 года, оставленным без изменений постановлением Шестого апелляционного административного суда от 25 июня 2019 года, требования административного иска удовлетворены.

Решая спор, суды установили, что из сведений Единого реестра юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований следует, что вид деятельности ООО «П» относится к классу 01.49 КВЭД — разведение других животных, в который входят 46.26 — оптовая торговля живыми животными, 46.24 — оптовая торговля кожсырьем, шкурами и кожей.

Контролирующим органом проведена документальная плановая выездная проверка ООО «П» по вопросам соблюдения требований налогового и валютного законодательства, уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование за период с 1 января 2015 года по 31 марта 2018 года, по результатам которой составлен акт проверки от 7 сентября 2018 года № **.

Проверкой установлены нарушения подпункта «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины, в результате чего предприятием занижены налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость на общую сумму 608 207 грн, в том числе за периоды: апрель 2015 года — 9641 грн, май 2015 года — 10 127 грн, июнь 2015 года — 12 124 грн, июль 2015 года — 44 195 грн, август 2015 года — 21 299 грн, сентябрь 2015 года — 81 470 грн, октябрь 2015 года — 99 118 грн, апрель 2016 года — 3014 грн, апрель 2016 года — 3014 грн, май 2016 года — 2364 грн, июнь 2016 года — 1727 грн, июль 2016 года — 36 815 грн, август 2016 года — 61 459 грн, сентябрь 2016 года — 54 163 грн, октябрь 2016 года — 58 934 грн, июль 2017 года — 18 497 грн, август 2017 года — 59 887 грн, сентябрь 2017 года — 25 048 грн и октябрь 2017 года — 8325 грн.

Не соглашаясь с выводами указанного акта проверки, ООО «П» 14 сентября 2018 года подало в ГУ ГФС в Киевской области возражения. Согласно уведомлению о рассмотрении возражения от 25 сентября 2018 года № *** выводы акта признаны соответствующими нормам действующего законодательства.

На основании указанного акта проверки ответчиком вынесено налоговое уведомление-решение от 27 сентября 2018 года № *, которым уменьшено отрицательное значение суммы налога на добавленную стоимость в размере 60 8207 грн.

По результатам обжалования указанного налогового уведомления-решения в административном порядке Государственной фискальной службой Украины принято решение от 9 ноября 2018 года № ****, согласно которому налоговое уведомление-решение от 27 сентября 2018 года № * оставлено без изменений, а жалоба — без удовлетворения.

Удовлетворяя требования административного иска, суд первой инстанции, с которым согласился апелляционный суд, пришел к выводу, что падеж животных в пределах утвержденных технологических норм является частью хозяйственной деятельности и при учете включается в себестоимость продукции, а потому выводы ответчика о нарушении подпункта «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины являются безосновательными и неаргументированными.

Не согласившись с решениями судов предыдущих инстанций, Главное управление ГФС в Киевской области подало кассационную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить указанные судебные решения и принять новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований.

По мнению жалобщика, операции по списанию ООО «П» молодняка норки вследствие  падежа не являются хозяйственной деятельностью в понимании НК Украины, поскольку не выполняются основные критерии: реализация товара/работ/услуг и получение дохода от данных операций.

ООО «П» подало отзыв на кассационную жалобу, в котором просило оставить ее без удовлетворения, а решение судов предыдущих инстанций — без изменений как законные и обоснованные. По утверждению истца, падеж молодняка имеет бесспорную связь с ведением его хозяйственной деятельности (разведение других животных и оптовая торговля живыми животными), включается в себестоимость такой продукции и является следствием природных обстоятельств, которые не зависят от общества. Также истец отметил, что определение контролирующим органом денежного обязательства за период с января по июнь 2015 года состоялось за пределами срока, определенного статьей 102 НК Украины.

Заслушав доклад судьи-докладчика, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, коллегия судей считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению с учетом следующего.

Разрешению в рамках данного спора подлежит вопрос правомерности включения истцом в состав себестоимости реализованной продукции операций по списанию молодняка норки в результате его падежа.

Так, под термином «хозяйственная деятельность» понимается деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или посредством своих обособленных подразделениях, а также посредством любого другого лица, действующего в интересах первого лица, в том числе по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (подпункт 14.1.36 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины).

Суды предыдущих инстанций правильно указали, что основным критерием определения деятельности хозяйственной в понимании этой нормы является связь с производством, направленным на получение дохода.

В соответствии с подпунктом «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства, исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 настоящего кодекса, составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных в сроки, установленные настоящим кодексом для такой регистрации, сводную налоговую накладную относительно товаров/услуг, необоротных активов (для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, в случае если во время такого приобретения или изготовления суммы налога были включены в состав налогового кредита), в случае если такие товары/услуги, необоротные активы предназначены для их использования или начинают использоваться, в частности, в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога (кроме случаев, предусмотренных пунктом 189.9 статьи 189 настоящего кодекса).

В соответствии с пунктом 3.19 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденных приказом Министерства аграрной политики Украины от 18 мая 2001 года № 132, в состав статьи «Непродуктивные расходы» (в учете) включают потери от падежа молодняка и взрослого скота на откорме, птицы, кроликов, а также пчелиных семей, за исключением потерь, которые произошли в результате стихийного бедствия, сумм, подлежащих возмещению виновными лицами, и стоимости полученного сырья (шкур, технического мяса и т.д.) по ценам возможной реализации.

К этой статье относится брак в производстве, которым считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы только после исправления.

Стоимость брака включается в себестоимость продукции, при производстве которой он допущен.

Пунктом 17 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы» определено, что учет затрат ведется по отдельным объектам учета затрат (отдельные виды биологических активов и/или их групп) в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы» (П (с) БУ 16).

Согласно пункту 11 П (с) БУ 16 себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов.

В состав других прямых расходов включаются все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация, потери от брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и расходов на исправление такого технически неизбежного брака (пункт 14 П (с) БУ 16).

В производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: прямые материальные расходы; прямые расходы на оплату труда; другие прямые расходы; переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

Учитывая изложенное, коллегия судей соглашается с выводами судов предыдущих инстанций, что падеж животных — это неотъемлемая часть обычного технологического процесса их выращивания. Вместе с тем в себестоимость продукции включаются только потери от падежа в пределах технологических нормативов выращивания животных, который в контексте учета следует считать браком в производстве. Потери же от падежа, произошедшего в результате стихийного бедствия, суммы, подлежащие возмещению виновными лицами, и стоимость полученного сырья (шкур, технического мяса и т.д.) в себестоимость не включаются. При этом падеж в пределах технологических норм следует считать связанным с осуществлением хозяйственной деятельности, что исключает применение положений подпункта «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины.

Судами предыдущих инстанций установлено, что распоряжением директора ООО «П» от 3 января 2014 года утверждены нормы технологического падежа (брака) норки в пределах 3,5 % от общего количества животных на ферме. Указанным распоряжением также предусмотрено, что сверхнормативный падеж (в том числе с превышением технологической нормы) не учитывается в себестоимости животных.

Таким образом, исходя из приведенных выше ­законодательных положений, а также в связи с отсутствием урегулирования на законодательном уровне показателей допустимого падежа сельскохозяйственных животных и птицы истец вправе относить технологический падеж в пределах утвержденных им норм (с учетом международных стандартов) к себестоимости производства. При этом любые замечания относительно превышения истцом показателей технологического падежа или неподтверждения предоставленными истцом первичными документами объемов такого падежа у контролирующего органа отсутствовали.

Коллегия судей отклоняет ссылки жалобщика на отсутствие оснований для включения потерь от падежа молодняка норки в состав себестоимости производства из-за неполучения дохода, поскольку падеж молодняка животных (в пределах технологических норм) является естественным обстоятельством, в любом случае присутствует в технологическом процессе выращивания животных и не зависит от лица, осуществляющего хозяйственную деятельность, но такие потери находятся в непосредственной связи с получением дохода и соответствуют положениям подпункта 14.1.36 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины. Само по себе отсутствие дохода по результатам приобретения и списания молодняка норки не опровергает правильности отражения истцом в налоговом учете последствий таких операций.

Исходя из установленных в этом деле фактических обстоятельств, коллегия судей считает, что выводы судов предыдущих инстанций являются правильными, обоснованными, соответствуют нормам материального и процессуального права, основания для отмены или изменения обжалуемых судебных решений отсутствуют.

Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, выводов судов и обстоятельств дела не опровергают.

Согласно части 1 статьи 350 КАС Украины, суд кассационной инстанции оставляет кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные решения — без изменений, если признает, что суды первой и апелляционной инстанций не допустили неправильного применения норм материального права или нарушения норм процессуального права при принятии судебных решений или совершении процессуальных
действий.

Руководствуясь статьями 343, 349, 350, 355, 356 Кодекса административного судопроизводства Украины, Верховный Суд постановил:

— кассационную жалобу Главного управления ГФС в Киевской области оставить без удовлетворения;

— решение Киевского окружного административного суда от 29 марта 2019 года и постановление Шестого апелляционного административного суда от 25 июня 2019 года оставить без изменений.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и обжалованию не подлежит.

 

(Постановление Верховного Суда от 16 января 2020 года. Дело № 320/6241/18. Председательствующий — Гимон Н.М. Судьи — Гусак Н.Б., Желтобрюх И.Л.)­