Согласно официальному рейтингу Всемирного банка Doing Business-2015, по критериям легкости ведения бизнеса Украина среди 189 стран мира занимает 96-е место, а по показателю «уплата налогов» — 108-е место. Указанная статистика негативно влияет на развитие инвестиционной привлекательности Украины, конкурентоспособность украинских товаров и услуг на мировом рынке и в целом приводит к росту уровня тенизации бизнеса в нашей стране.

1 января 2015 года вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28 декабря 2014 года № 71-VIII (Закон № 71-VIII). Цель этого Закона — улучшение условий ведения бизнеса на Украине с одновременным повышением показателей Украины в международных рейтингах, а также повышение эффективности использования ресурсов экономики.

Данный Закон внес много изменений и новаций в налоговое законодательство. В частности, Законом предусмотрено сокращение количества налогов и сборов с 22 до 9 (хотя фактически большинство таких налогов и сборов не упразднены, а преобразованы в другие виды путем увеличения платежей), введены новые сборы и вносятся определенные изменения в порядок налогообложения.

В целом налоговые изменения коснулись многих сфер бизнеса и, собственно, не обошли и IT-отрасль. Именно на новеллах, касающихся IT-бизнеса, мы остановимся подробнее.

Льготы для IT

В новой редакции Налогового кодекса (НК) Украины (пункт 261 подраздела 2 раздела ХХ) оставлен без изменений льготный режим обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции (освобождаются от налогообложения этим налогом), действующий с 1 января 2013 года и до 1 января 2023 года.

К программной продукции относятся: результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов; криптографические средства защиты информации.

Вместе с тем следует помнить, что в соответствии с Обобщающей налоговой консультацией относительно особенностей обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции, утвержденной приказом Миндоходов Украины от 7 октября 2013 года № 536, освобождению от налогообложения НДС подлежат только те операции по поставке лицензированной программной продукции, во время которых происходит переход права собственности на программную продукцию от поставщика к покупателю согласно договору о передаче имущественных прав интеллектуальной собственности. При этом не имеет значения количество этапов поставки такой продукции от ее производителя до последнего покупателя (потребителя). Важным является то, что освобождаются от налогообложения НДС операции, предусматривающие не только материальную поставку программной продукции, но и поставку посредством сети Интернет, электронной почты или других средств передачи информации.

Однако есть и плохая новость. Так, еще в 2012 году с целью развития индустрии программной продукции на Украине для субъектов хозяйствования этой сферы Законом Украины «О внесении изменений в раздел ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей налогообложения субъектов индустрии программной продукции» от 5 июля 2012 года № 5091-VI с 1 января 2013 года были введены специальные льготы по налогообложению прибыли в виде сниженной ставки налога на прибыль.

Субъекты хозяйствования, соответствовавшие критериям, определенным в пункте 15 подраздела 10 раздела ХХ НК Украины и получившие свидетельство о регистрации как субъекты индустрии программной продукции, которые применяют особые условия налогообложения, имели право на льготную ставку налога на прибыль в размере 5 % сроком до 1 января 2023 года.

В соответствии с новой редакцией абзаца 5 пункта 10 подраздела 4 раздела XX НК Украины эта льгота с 1 января 2015 года прекратила свое действие. Исключен из Налогового кодекса и пункт 15 подраздела 10 раздела ХХ «Особенности налогообложения субъектов индустрии программной продукции».

Непредвзято прокомментировать такую законодательную инициативу сложно, а потому уместно вспомнить слова заместителя главы Администрации Президента Украины по вопросам проведения административных, социальных и экономических реформ Дмитрия Шимкива, который в предновогоднем интервью сообщил: «2015 год — это не год создания специальных льгот. Сегодня у государства нет ресурсов для создания специальных условий для IT-индустрии».

Роялти и специфика работы с нерезидентами

Распространена ситуация, когда компания по лицензионному договору с нерезидентом (владельцем лицензии) получает неисключительные права на пользование программным обеспечением. В дальнейшем эти неисключительные права на пользование программным обеспечением передаются конечным пользователям.

В редакции НК Украины, действовавшей до 1 января 2015 года, в соответствии с подпунктом 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 такая операция беспрекословно считалась роялти. Согласно абзацу 2 подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 НК Украины, в состав расходов не включалось начисление роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента в объеме, превышающем 4 % дохода от реализации за год, предшествующий отчетному. Таким образом, предприятие несло дополнительные расходы в размере налога на прибыль на сумму начисленных роялти, которые превышают 4 % дохода за предыдущий год.

В связи с этим компании вынуждены были нести дополнительные расходы от суммы роялти, уплаченной в пользу субъектов права интеллектуальной собственности, за счет прибыли, что значительно усложняло экономические отношения с владельцами прав интеллектуальной собственности и, соответственно, наносило ущерб экономическим интересам отечественных предпринимателей. В свою очередь это влияло и на цену для конечного пользователя.

С целью решения проблемы избыточного налогового бремени при начислении роялти в пользу нерезидента еще с 2010 года создавалось много рабочих групп в составе ассоциаций IT-предприятий Украины, которые через профильные комитеты органов государственной власти предоставляли определенные предложения и проекты изменений в Налоговый кодекс Украины, но, к сожалению, их усилия, как оказалось, были напрасными.

Итак, новая редакция НК Украины, как и предыдущая, содержит многочисленные ограничения по включению в состав расходов сумм начисленных роялти в пользу нерезидентов. Так, согласно подпункту 140.5.5 пункта 140.5 статьи 140 новой редакции НК Украины, финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, превышающую сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному.

Таким образом, несмотря на то что данное положение изложено в новой редакции, однако фактически смысл его не изменился. Как и ранее, в состав расходов для уменьшения объема налогообложения могут включаться только расходы на уплату роялти, которые в сумме не превышают 4 % чистого дохода от реализации по данным финансовой отчетности за предыдущий год, увеличенной на сумму доходов, полученных в виде роялти.

Кроме того, в новой редакции НК Украины в подпункте 140.5.7 пункта 140.5 статьи 140 предусмотрено, что финансовый результат до налогообложения также уменьшается на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме, если роялти начислены в пользу:

— нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в подпункте 39.2.1.2 пункта 39.2 статьи 39 настоящего Кодекса;

— нерезидента, который не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) роялти, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать роялти другим лицам;

— нерезидента относительно объектов, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли у резидента Украины;

— нерезидента, не подлежащего налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является;

— лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разделом IV настоящего Кодекса;

— юридического лица, которое, согласно настоящему Кодексу, освобождено от уплаты этого налога или уплачивает его по ставке, отличной от установленной в пункте 136.1 статьи 136 НК Украины.

Следует отметить, что данные положения практически дублируют содержание подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 предыдущей редакции НК Украины. Единственное отличие в новой редакции заключается в том, что предписания подпунктов 140.5.5 и 140.5.7 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины теперь могут не применяться плательщиком налога, если сделка является контролируемой и сумма таких расходов соответствует уровню обычных цен, что обосновано в отчете о контролируемых операциях и соответствующей документации, предоставляемых в соответствии со статьей 39 НК Украины, или в случае, если сделка не является контролируемой и сумма таких расходов подтверждается налогоплательщиком по правилам обычных цен в соответствии с процедурой, установленной статьей 39 НК Украины, но без представления отчета.

К тому же в новой редакции НК Украины более конкретизировано толкование термина «роялти».

Так, согласно подпункту 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, роялти — это какой-либо платеж, полученный как вознаграждение за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности, а именно: на любые литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, другие аудиовизуальные произведения, какие-либо права, которые охраняются патентом, зарегистрированные торговые марки (знаки на товары и услуги), права интеллектуальной собственности на дизайн, секретный чертеж, модель, формулу, процесс, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

При этом не считаются роялти платежи, полученные:

— как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование конечным потребителем);

— за приобретение экземпляров (копий) объектов интеллектуальной собственности в электронной форме для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления (то есть речь в этом пункте идет именно о приобретении материальных носителей, на которых находятся объекты права интеллектуальной собственности, а не о передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности);

— за приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или на которых размещены объекты права интеллектуальной собственности, определенных в абзаце 1 этого подпункта, в пользование, владение и/или распоряжение лица;

— за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия передачи прав на объект права интеллектуальной собственности предоставляют право лицу, которое получает такие права, продать или осуществить отчуждение иным образом права интеллектуальной собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау) за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным в соответствии с законодательством Украины.

По сути определение термина «роялти» в новой редакции НК Украины изложено более подробно и полно. Например, в формулировке срока был исправлен такой ляп, как «пользование авторским и смежным правом» (фраза заменена на «использование объекта права интеллектуальной собственности»). Но главное отличие заключается в конкретизации того, что не считается роялти, а именно: не является роялти вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены ее функциональным назначением, а ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование конечным потребителем).

Следовательно, платежи, полученные как вознаграждение за использование ПО (например, офисные или антивирусные программы) для целей налогообложения, не будут считаться роялти, а стоимость таких расходов в соответствии с подпунктом 138.3.4 НК Украины будет определяться в первичной стоимости нематериальных активов с их последующей амортизацией.

Кроме того, отдельно следует обратить внимание на то, что ограничения относительно дефиниции роялти изложены таким образом, чтобы максимально отделить от этого срока обычные операции по продаже экземпляров (копий) объектов интеллектуальной собственности, которые не связаны с реальной лицензионной деятельностью владельцев этих объектов интеллектуальной собственности.

Так, согласно подпункту 196.1.6 пункта 196.1 статьи 196 НК Украины, выплата роялти в денежной форме не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Раньше практически все продавцы (не разработчики) программной продукции продавали ПО по так называемой смежной лицензии, которая в действительности в понимании украинского законодательства фактически не была лицензией и которую ошибочно (не без умысла) включали в состав поставки самой компьютерной программы. В дальнейшем такая операция освобождалась от налогообложения, при этом режим освобождения от налогообложения применялся для продавцов на всех этапах поставки экземпляра компьютерной программы: от лица, которое ее создало, до потребителя.

Таким образом, новое уточнение понятия «роялти» на сегодня является достаточно логичным и, скорее всего, связано с тем, чтобы отделить субъектов индустрии программной продукции от обычных продавцов.

То есть теперь право получать роялти будут иметь только реальные представители IT-отрасли, которые разрабатывают ПО и имеют право передавать право пользования этими программами по лицензионным договорам. А обычные продавцы при тиражировании экземпляров ПО уже не смогут отнести свои денежные поступления к роялти, что повлечет за собой другую налоговую нагрузку, в том числе по уплате НДС.

Следует сказать и о том, что в соответствии с новой редакцией НК Украины (подпункт 39.2.1.4) операции с нематериальными активами, такими как роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, ноу-хау и т.п., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности могут считаться хозяйственными операциями, применяемыми для целей трансфертного ценообразования, которые могут влиять на налогооблагаемый доход налогоплательщика. Впрочем, данный пункт не вносит новых правил трансфертного ценообразования, так как фактически законодатель только конкретизировал возможный перечень операций, влияющих на данный процесс.

Выводы

На фоне полученного позитива от появления в нормах НК Украины долгожданного юридически выверенного определения роялти откровенно неуместной выглядит инициатива законодателя по полной отмене специальной льготы по налогообложению прибыли субъектов индустрии программной продукции.

С учетом сложной политической и экономической ситуации на Украине, а также требований внешних кредиторов нашей страны можно с пониманием отнестись к отмене каких-либо льгот, однако отмена преференций для IT-индустрии является в первую очередь негативным сигналом для иностранных компаний, которые хотели заниматься на Украине проектами по разработке программного обеспечения. Отмена налоговой льготы, действие которой было гарантировано до 2023 года, свидетельствует о явной нестабильности налоговой системы на Украине, что также может отпугнуть возможных инвесторов и привести к снижению показателей в международных рейтингах.

В конечном итоге такие действия правительства могут иметь значительно худшие последствия для заполнения государственного бюджета, чем запланированные выгоды от отмены вышеуказанных преференций.

 

НОВИНСКИЙ Олег — юрист PLP Law Group, г. Киев