Генеральный партнер 2020 года

Издательство ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРАКТИКА

Особое сомнение

Применяя сомнительный подход к рассмотрению споров по бестоварности операций, украинские суды чаще становятся на сторону налоговых органов

Один из наиболее распространенных видов споров с налоговыми органами в судах — об отказе в налоговом кредите по НДС или праве на возмещение при «огрехах» или «сомнениях» в цепочке поставщиков, то есть при «непонятках» относительно статуса поставщика либо ниже по цепочке или при отсутствии, по мнению налоговой, у поставщика ресурсов для исполнения договора, а также при других «нестыковках». Ранее обоснованием позиции в таких случаях было скорее  утверждение о ничтожности договора. Теперь же чаще доводы налоговиков основываются на признаках отсутствия фактического движения товара или предоставления услуг.

Такой подход при принятой практике приводит в судах к необходимости предоставления налогоплательщиками тонн документов, доказывания фактического движения товаров или предоставления услуг, на что уходит масса времени и сил. Обиднее всего, что зачастую суд все это отставляет в сторону и отдает приоритет предположениям налоговой службы, не особенно мотивируя такое решение, ведь все-таки «в пользу бюджета». Или используются даже малейшие недостатки или пробелы в документах, чтобы опять же «выкрутить» в пользу фиска. При этом также могут использовать в качестве «пробюджетных» и ненадлежащие доказательства вроде сведений из материалов уголовных дел, по которым не вынесен приговор, или иные «прозрения» налоговых органов. Об ущербности такого однобокого рассмотрения писали уже неоднократно.

Однако следует упомянуть и о подходе, который все чаще начинает встречаться в аргументации суда. Когда налогоплательщик предоставил все возможные доказательства по делу, и эти доказательства до идиотизма соответствуют всему множеству законодательных требований, суд указывает на один-единственный аргумент (такой себе «лом») как основание для отказа в иске. Данный аргумент сводится к следующему: поскольку товар определен родовыми признаками, а истец не доказал надлежащим образом, что предоставленные документы касаются именно товара, который был куплен непосредственно у этого поставщика, то нет доказательств товарности операции с этим поставщиком. Каким доказательством можно подтвердить, что, например, зерно, привезенное «сомнительным» поставщиком на элеватор, было именно тем самым зерном и в дальнейшем использовалось истцом, если это зерно смешалось с другим? Для налоговых органов достаточно заявить, что предоставленные документы касаются товара, поставленного другим поставщиком. Причем нет конкретизации, каким именно другим, но для «бюджетосудия» этого достаточно. А всяких учетных политик или правил складского учета, например, по методу ФИФО, предоставленных налогоплательщиком, недостаточно. Это замкнутый круг: попробуй, налогоплательщик, принести все доказательства, а если сможешь, то это все равно ничего не значит.

Но данный материал немного о другом. Здесь мы поднимем вопрос об изменении самой философии рассмотрения подобной категории споров, о том, что потерялось за тоннами первичных документов, что сам подход к рассмотрению таких споров судами неправильный, зачастую он не учитывает принципиальные моменты налогового учета.

Бремя НДС

Так, уже наличие движения товаров или услуг по закону совсем не является обязательным условием для признания права на налоговый кредит. Поэтому этот момент и не подлежит исследованию в случаях, когда есть иные достаточные условия для признания налогового кредита, а именно: по НДС все еще ­работает правило первого события (в отличие от налога на прибыль). И значит, достаточным условием для признания налогового кредита является сам факт оплаты с назначением платежа — оплата товаров и услуг (пункт 198.2 статьи 198 Налогового кодекса (НК) Украины).

Получается, что если прошло движение денежных средств (а это легко установить на основании банковских документов) и в платежках указано назначение «оплата товаров и услуг», уже это дает право на кредит независимо от того, состоялась ли сама поставка на тот момент или в этом есть сомнения. Зачем при таких условиях требовать еще подтверждения собственно поставки, если есть иное (что легче проверить и доказать), формирующее те же последствия для НДС? А если утверждают, что реальное намерение не соответствует назначению платежа, как указано в документах, то это уже скорее сфера уголовного расследования и установления обстоятельств судом опять-таки по уголовному делу. Поэтому без обвинительного приговора, то есть без установления в документах несоответствия реального намерения указанному, нет оснований для административного суда не принимать отмеченное в документах о платеже назначение. И доказательство оплаты с таким намерением формирует кредит по НДС.

Исходя из принципов процессуальной экономии и соответствия доказательств (статья 70 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины), наличие доказательств платежа и его документально зафиксированного назначения следует признать достаточным для признания права на налоговый кредит (конечно, если нет обвинительного приговора суда, вступившего в силу).

Суд же, идущий другим путем, возлагает на налогоплательщика несоразмерное бремя доказывания того, что не является необходимым и напрямую релевантным. Особенно с учетом «качества» обоснования, представляемого в документах налоговых органов, суд фактически берет на себя функцию проведения налоговой проверки. И судит не о правомерности и обоснованности решения, принятого налоговым органом на основании имеющихся в его распоряжении на тот момент документов, а пытается подменить налоговую службу и судит, как она.

Реально суд судит не по закону, не по КАС Украины. Напомним, что задачей административного судопроизводства является именно защита прав, свобод и интересов лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти (часть 1 статьи 2 КАС Украины), а не проведение проверок и выявление возможно допущенных нарушений. При этом, согласно части 2 статьи 71 КАС Украины, в делах о противоправности решений субъекта властных полномочий обязанность доказывания правомерности решения возложена именно на такого субъекта. А в соответствии с частью 4 статьи 71 КАС Украины такой субъект в подобных спорах обязан предоставить все имеющиеся у него документы и материалы, которые могут быть использованы в качестве доказательств. Алгоритм рассмотрения таких споров установлен частью 3 статьи 2 КАС Украины, то есть суд должен на основании предоставленных ответчиком документов и материалов проверить вынесенное им решение, следуя указанным в части 3 статьи 2 КАС Украины пунктам — алгоритму. Судом по делам об обжаловании решений субъектов властных полномочий не предусмотрено проведение собственного расследования. Если субъект властных полномочий не предоставил достаточного обоснования — доказательств, имеющихся у него на момент вынесения решения, то значит, решение неправомерно, необоснованно и подлежит отмене.

Другой подход, который практически применяется судами, означает, что суд изначально становится на сторону властного органа.

Суд, как и любой государственный орган, согласно части 2 статьи 19 Конституции Украины, должен действовать только на основании и в порядке, которые установлены законом. В том, как фактически ведутся дела, можно увидеть отступление от требований и целей КАС Украины.

Кроме обсуждаемых выше моментов, при рассмотрении такого рода дел представляется обязательным также исследование следующих вопросов.

Если снимается налоговый кредит, то сняты ли также обязательства у поставщика «потому что поставки нет»? Без такого встречного снятия дело выглядит, как попытка налоговой взять НДС дважды: и у покупателя, и у поставщика, что может быть признано нарушением, в частности, принципа устранения двойного налогообложения (часть 2 статьи 17 Хозяйственного кодекса Украины), как его понимает сама налоговая служба (письмо ГНС Украины от 4 февраля 2013 года № 1673/6/15-3115). Можно утверждать, что отсутствие доказательств «снятия» обязательств у поставщика само по себе достаточно для признания необоснованности решения по снятию кредита у налогоплательщика. Ведь никто не давал права собирать один и тот же налог фактически дважды!

Обязательной представляется и проверка на наличие уведомлений от налоговой согласно абзацу 2 пункта 201.6 статьи 201 НК Украины. По этому правилу налоговые органы уведомляют налогоплательщика (то есть обязаны это делать!) о расхождениях с данными контрагентов по данным реестров выданных и полученных накладных. Без такого уведомления следует считать установленным фактом, что поставщик задекларировал и принял на себя соответствующие обязательства. А значит, если налоговый орган после этого не снял с него обязательства, то следует применять описанный выше подход. Ненаправление такого уведомления также является нарушением права налогоплательщика на самоисправление в течение десяти дней без применения штрафных санкций.

И еще один аспект в том же ключе. Большинство налоговых накладных подлежит сейчас регистрации в Едином реестре налоговых накладных. Если есть подтверждение наличия накладной в таком реестре, значит, обязательства взяты на себя поставщиком и признаны в таком качестве государством в лице держателя реестра. Без «изъятия» из реестра попытку снять НДС-кредит с покупателя опять-таки следует признавать намерением взять НДС дважды, что незаконно. В отношении данных Единого реестра налоговых накладных может быть также применена аналогия закона (часть 7 статьи 9 КАС Украины) со статьей 18 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей». По этой норме данные, внесенные в реестр, считаются достоверными и могут быть использованы в споре с третьим лицом, пока в них не внесены изменения.

Правомерность штрафных санкций

К вопросу, который также может быть рассмотрен без изучения первичных документов, относится применение штрафных санкций за завышение бюджетного возмещения, если оно фактически не произошло. Так, пункт 123.1 статьи 123 НК Украины предусматривает наложение на налогоплательщика штрафа в размере 25 % от суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.

Для сравнения: указанная норма в редакции НК Украины, действовавшей до 7 июля 2011 года, предполагала, что завышение бюджетного возмещения влечет наложение на ­налогоплательщика штрафа в размере 25 % от суммы ­начисленного налогового обязательства, неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения.

Таким образом, в старой редакции действительно шла речь о применении штрафа именно в случае неправомерного заявления о возврате суммы бюджетного возмещения. Законодатель четко разделяет такие понятия, как «неправомерное заявление о возврате суммы бюджетного возмещения» и «завышение суммы бюджетного возмещения», которые отличаются своим следствием — фактическим получением бюджетного возмещения.

Изложенное подтверждается и самим понятием бюджетного возмещения. Согласно подпункту 14.1.18 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, оно является возмещением отрицательного значения налога на добавленную стоимость на основании подтверждения правомерности сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по результатам проверки плательщика. Грамматическое толкование данного термина дает основание для вывода, что бюджетное возмещение имеет место только тогда, когда достигнут результат — были получены средства на счет или фактически произошло уменьшение налоговых обязательств по НДС, подлежащих уплате в бюджет. Если такой результат отсутствует, то отсутствует сам факт бюджетного возмещения.

Об этом свидетельствует и название статьи 200 НК Украины «Порядок определения суммы налога, подлежащей… возмещению из государственного бюджета». Из системного анализа данной статьи следует, что для получения бюджетного возмещения необходимы три условия. Первое — принять решение о бюджетном возмещении и его направлении (в счет уменьшения обязательств по НДС следующих периодов или на банковский счет). Второе — отразить принятое решение относительно направления получения бюджетного возмещения в декларации по НДС. Третье — заявленная к возмещению сумма НДС должна быть подтверждена налоговым органом по результатам проверки налогоплательщика. Только после этого можно говорить о возможности получить бюджетное возмещение. Однако в ситуации с ничтожными сделками до такого подтверждения, как правило, дело не доходит, тем не менее штраф налоговые органы успешно применяют.

Логика налога на прибыль

Что касается налога на прибыль, когда налоговые органы снимают расходы по ничтожным сделкам, ситуация выглядит еще интереснее. Во всяком случае, если речь идет о покупке товаров с целью их дальнейшей продажи. Так, довольно часто в акте проверки можно увидеть следующую фразу: «Установлено заключение гражданско-правовых отношений и проведение бестоварных операций, направленных на предоставление налоговой выгоды для третьих лиц с целью искусственного формирования расходов и налогового кредита». В связи с этим налоговые органы снимают с расходов стоимость приобретенного товара (услуг).

Однако налоговые органы скромно умалчивают, что согласно пункту 138.4 статьи 138 НК Украины, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров. В соответствии с пунктом 138.6 статьи 138 НК Украины себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения.

Таким образом, отразить расходы на товар, приобретенный по «ничтожным сделкам», налогоплательщик (в соответствии с требованиями вышеизложенных норм НК Украины) мог только в случае дальнейшей реализации такого товара и получения дохода, то есть формирование расходов, связанных с приобретением товара, произошло в период декларирования доходов от его реализации.

В данной ситуации возможны два логических варианта: или налогоплательщик реально не приобрел товар, как на это указывают налоговые органы, и искусственно сформировал расходы — тогда налоговые органы должны уменьшить доходы налогоплательщика (в силу того, что налоговые органы определяют объект налогообложения, а не отдельно расходы), или налогоплательщик осуществил реальное приобретение товара, и его расходы и доходы сформированы правильно.

В большинстве случаев налоговые органы не имеют претензий к формированию доходов в связи с ничтожными сделками. Фактически это означает согласие с тем, что товар, приобретенный по таким сделкам, действительно был реализован, что невозможно без его предварительного приобретения. Указанная аргументация опровергает существование операций, направленных на получение налоговой выгоды.

Можно продолжить, но надеемся, что основная мысль статьи ясна: методика рассмотрения в судах споров по этой категории дел нуждается в переосмыслении и перестройке на концептуальном уровне. Такая перестройка должна быть направлена на достижение единственной цели деятельности суда — осуществления правосудия.

 

МИНИН Александр — старший партнер ЮФ «КМ Партнеры», г. Киев,

ШЕМЯТКИН Александр — партнер ЮФ «КМ Партнеры», г. Киев


Комментарии

Положительная практика

Александра ФЕДОРЕНКО,
старший юрист ЮФ «Антика»

Необходимо от­метить, что действующее законодательство Украины не оперирует таким понятием, как «бестоварность операции». Данный термин применяется фискальными органами в качестве одного из критериев для определения схем уклонения от налогообложения, противоправной деятельности хозяйствующих субъектов, то есть деятельности плательщика НДС с целью получения налоговой выгоды.

В последнее время сформировалась положительная для налогоплательщиков судебная практика по спорам с налоговыми органами, предметом которых является рассмотрение правомерности формирования налогового кредита по НДС по результатам хозяйственной операции, которая, по мнению налогового органа, является бестоварной. В частности, суды указывают на то, что наличие или отсутствие отдельных документов или ошибки в их оформлении не является безусловным основанием для вывода об отсутствии хозяйственной операции. Также в своих решениях Высший административный суд Украины (определения от 5 июля 2012 года № К/9991/37912/11, от 26 июля 2012 года № К/9991/67511/11) отметил, что отсутствие товарно-транспортной накладной не является самостоятельным аргументом, свидетельствующим о фиктивности операции или просто о нарушении налогового законодательства.

Аргументация судов

Сергей РЫМАР,
советник АК «Правочин», адвокат

Судьи, которые в спорах о бестоварности операций продолжают поддерживать налоговиков, в большинстве своем не утруждают себя серьезной оценкой доказательной базы. Нередки случаи, когда такое постановление суда является уменьшенной копией акта налоговой проверки.

Основная масса судей продолжает руководствоваться рекомендациями Высшего административного суда Украины, изложенными в письмах от 2 июня 2011 года и 1 ноября 2011 года, в первом из которых приводится перечень признаков, свидетельствующих о бестоварности (отсутствие движения активов; дефекты статуса контрагента; отсутствие документов, которые не являются первичными, но косвенно могут подтверждать отсутствие факта поставки товара, например ТТН), а во втором — содержатся положения, возлагающие де-факто бремя доказывания на налогоплательщика.

На практике сложно, а иногда и невозможно привести неоспоримые доказательства реальности хозяйственной операции, в особенности когда предметом договора была поставка услуг. Поэтому в практике таких лояльных к налоговому органу судей используется пагубный принцип «от противного»: если факт поставки налогоплательщиком не доказан, считается, что такой операции не было, что полностью нивелирует положения части 2 статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины об обязанности субъекта властных полномочий доказывать правомерность своих решений.

Поделиться

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Добавить комментарий

Пожалуйста, авторизуйтесь чтобы добавить комментарий.
Slider

Содержание

Актуальный документ

Документы и аналитика

Ходатайство в АМКУ

Акцент

Кадры в руки

Государство и юристы

Утилизационный спор

Судный дом

Большие перемены

Государство и юристы

Новости законотворчества

Правительство совершенствует регулирование энергетики

Продолжительность рабочей недели предлагают сократить

Депутат объявил рекламу на автобусах опасной

Документы и аналитика

Транзитный груз

Параллельные пересекаются

Зарубежная практика

Точная ставка

Книжная полка

Заверенное в веках

Неделя права

Юристы сдают позиции

Неделя права

Новости из-за рубежа

Бренд L.12.12 под охраной

Осужден информатор WikiLeaks

Неделя права

Почтовые ремарки

Деньги любят пересчет

Смена председателей

Новости из зала суда

Судебная практика

Суд постановил снести дельфинарий «Немо» в Киеве

Суд продлил срок отстранения от должности мэра Мелитополя

Прекращено «дело черных трансплантологов»

Новости юридических фирм

Частная практика

ЮФ «Астерс» стала партнером Национального проекта развития предпринимательства на Украине

МЮГ AstapovLawyers выступила советником в публичном размещении Great East Energy

ЮФ «Авеллум Партнерс» консультирует «Донецксталь» по вопросам привлечения синдицированного предэкспортного финансирования

Отрасли практики

Знак наличия

Низложенный платеж

Рабочий график

СТРАНИЦА ИЗ ЕЖЕНЕДЕЛЬНИКА ЮРИСТА

КАЛЕНДАРЬ на неделю

Подозрительные обоснования

Самое важное

Новые реквизиты

Тождественное событие

Экономическое судотрудничество

Судебные сети

Судебная практика

Запрос с пристрастием

Судебная практика

Судебные решения

Таможня имеет право изменять классификацию по УКТВЭД лекарственного средства

Судебная практика

Неутешительные итоги

Тема номера

Получить обжалование

Информационный подрыв

Высшее признание

Частная практика

Переходные положения

Аудиторская поверка

Юрисконсульт

Карточный толк

Увольнительные моменты

Особое сомнение

Другие новости

PRAVO.UA

Сообщить об опечатке

Текст, который будет отправлен нашим редакторам: