В вопросе выполнения должником своего обязательства, к сожалению, нельзя полагаться исключительно на его честность и добросовестность. Осторожный кредитор в большинстве случаев использует, по крайней мере, один из способов обеспечения обязательства должником. И в любом случае, вне зависимости от того, какой способ был избран, разумный кредитор побеспокоится о том, чтобы его применение не стало препятствием для исполнения основного обязательства. Ведь если хозяйственная деятельность должника прекратится и он станет банкротом, требования кредитора вряд ли будут удовлетворены, и единственным удовлетворением, которое он получит, будет удовлетворение моральное.

Судя по всему, наше государство заинтересовано не в стабильном поступлении в казну налоговых платежей, а в получении морального удовлетворения от полной беспомощности попавших в долговую кабалу предпринимателей. Только так можно объяснить государственную политику в области обеспечения исполнения налоговых обязательств.

Для обеспечения исполнения налоговых обязательств налогоплательщиков статья 8 Закона Украины «О порядке исполнения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года (Закон) устанавливает механизм налогового залога. Государственная налоговая администрация Украины с целью практического обеспечения исполнения положений статьи 8 Закона приняла Порядок применения налогового залога органами Государственной налоговой службы, утвержденный приказом ГНА от 28 августа 2001 года № 338 (Порядок № 338). К сожалению, некоторые особенности правового регулирования этого вопроса являются существенным препятствием для свободного осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующими субъектами, имеющими налоговый долг.

Налоговый залог предусматривает необходимость согласования отдельных гражданско-правовых операций налогоплательщика с контролирующим органом (подпункт 8.6.5 статьи 8 Закона). Для этого из числа должностных лиц налогового органа назначается налоговый руководитель. Плательщик на основании уже подписанного гражданско-правового соглашения направляет руководителю запрос, в котором разъясняет содержание и финансово-экономические последствия его осуществления. Налоговый руководитель имеет право в течение 10 рабочих дней после получения запроса издать предписание о запрете осуществления подобной операции.

Во-первых, нецелесообразно в данном случае применение в подпункте 8.6.5 Закона и в соответствующих положениях Порядка № 338 понятия «гражданско-правовое соглашение», поскольку после вступления в силу Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины этот термин фактически не имеет юридического значения, или имеет, но отличное от того, в котором он используется в Законе и в Порядке № 338.

Так, Гражданский кодекс Украины понятие «соглашение» применяет только в контексте наследственного права. В то же время Хозяйственный кодекс Украины применяет новое в украинском законодательстве понятие «хозяйственный договор», не совпадающее с понятиями «договор» и «правочин», используемыми в Гражданском кодексе.

Во-вторых, подобный механизм согласования отдельных операций существенно затрудняет предпринимательскую деятельность налогоплательщика, поскольку Закон не предусматривает ни права, ни обязанности налогового руководителя предоставлять разрешение на осуществление вышеуказанных операций. То есть налогоплательщику приходится ждать 10 рабочих дней (фактически две недели), поскольку предписание с запретом операции может быть выдано налоговым руководителем и в последний день установленного Законом срока.

В-третьих, необходимость предоставления подписанного договора как основания для получения разрешения на его осуществление, возможно, и является логичной и целесообразной с точки зрения налоговых органов, но вряд ли будет расценена как таковая контрагентами налогоплательщика. Многие ли согласятся подписывать договор, а затем ждать две недели, не запретят ли его осуществление, причем с совершенно непонятными юридическими последствиями такого запрета?

Из содержания подпункта 8.2.2 статьи 8 Закона следует, что независимо от размеров налогового долга право налогового залога распространяется на все активы должника. То есть налоговый долг в 1 грн способен привести к фактической остановке деятельности крупного предприятия. Кроме того, для возникновения права налогового залога не имеет значения, каким образом возник налоговый долг — из-за умышленного уклонения от уплаты налогов или расчетной ошибки в налоговой декларации.

Подпункт 8.9.1 этой статьи Закона устанавливает возможность налогоплательщика обратиться с запросом к налоговому органу об освобождении части активов из налогового залога. Налоговый орган может осуществить такое освобождение, если им будет установлено, что обычная стоимость активов, остающихся в налоговом залоге, более чем в два раза превышает сумму налогового долга.

Из этого положения можно сделать вывод о том, что для налогового органа предусмотрено именно право (а не обязанность) осуществлять такое освобождение. Никаких оснований для отказа в таком освобождении ни Закон, ни Порядок № 338 не предусматривают, то есть этот вопрос целиком и полностью выносится на усмотрение должностных лиц налогового органа, что создает условия для злоупотреблений с их стороны.

Более того, законодательно не установлен максимальный срок для рассмотрения такого запроса налогоплательщика. Порядок № 338 только определяет в подпункте 2.3.1, что уведомление об освобождении отдельных видов активов из налогового залога выдается органом Государственной налоговой службы в письменной форме в виде решения. Единственный срок, упоминаемый в рассматриваемой статье, — это 10-дневный срок, предусмотренный для согласования отдельных операций налогоплательщика с контролирующим органом (подпункт 8.6.5 статьи 8 Закона). Однако нет никаких оснований для вывода о возможности распространения этого срока на рассмотрение запроса налогоплательщика об освобождении части его активов из налогового залога.

Лицо, имеющее налоговый долг, нуждается, в первую очередь, в помощи или, по крайней мере, в том, чтобы ему не мешали осуществлять предпринимательскую деятельность, ведь должниками становятся в основном те субъекты предпринимательства, которые попали в тяжелое финансовое положение и испытывают недостаток оборотных средств.

Целью всех мер по обеспечению налогового долга, в том числе налогового залога, является содействие как можно более быстрому погашению налогового долга. Но механизм применения налогового залога, действующий в данное время, значительно затрудняет осуществление предпринимательской деятельности, не дает предпринимателю улучшить свое финансовое положение. Ситуация усугубляется еще и тем, что, в соответствии с подпунктом 8.2.2 статьи 8 Закона, право налогового залога распространяется на любые активы, на которые налогоплательщик приобретет право собственности в будущем, до момента погашения налогового долга. То есть налогоплательщик, имеющий налоговый долг, не заинтересован в легальном осуществлении хозяйственной деятельности, предусматривающей приобретение им права собственности на определенное имущество.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о необходимости внесения изменений в статью 8 Закона и в соответствующие положения Порядка № 338. Так, следует предусмотреть обязанность налогового органа освободить часть активов налогоплательщика из налогового залога, если обычная стоимость активов, остающихся в налоговом залоге, более чем в два раза превышает размер налогового долга. Или хотя бы предусмотреть четкие основания для отказа в таком освобождении.

Необходимо также внести изменения в подпункт 8.9.1 статьи 8 Закона путем установления максимального срока для предоставления налоговым органом ответа на запрос налогоплательщика об освобождении части его активов из налогового залога. При этом будет достаточно предусмотреть возможность применения 10-дневного срока, установленного в подпункте 8.6.5 статьи 8 Закона (срок, предусмотренный для согласования отдельных операций налогоплательщика) на случаи, предусмотренные подпунктом 8.9.1 этой статьи.

При согласовании отдельных операций имеет смысл предусмотреть для налогового руководителя возможность предоставления разрешения на осуществление таких операций, после чего налоговый орган терял бы право выдавать предписание о запрете подобных операций.

Терминологию, используемую в Законе и в Порядке № 338, необходимо привести в соответствие с действующим законодательством.

Вышеуказанные изменения не будут препятствовать получению средств от налогоплательщиков бюджетами в качестве налогов и сборов; они не уменьшат также роль налогового залога как способа обеспечения налогового обязательства; однако подобные изменения могут значительно облегчить жизнь налогоплательщиков.