На практике достаточно часто при осуществлении сложного строительства, монтажа комплексного оборудования заграничного производства к осуществлению работ привлекается пред­приятие-нерезидент. В таких ситуациях, как правило, и появляется вопрос с тем, возникает ли постоянное представительство нерезидента на Украине. При этом данный вопрос важен не только для нерезидента, но и для украинского заказчика, как мы детальнее рассмот­рим ниже.

Определение постоянного представительства содержится в подпункте 14.1.193 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса (НК) Украины: «Постоян­ное представительство — постоянное место деятельности, через ­которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на Украине <...>».

При этом «[с] целью налогообложения термин «постоянное представительство» включает строительную площадку, строительный, собираемый или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает шесть месяцев <...>».

Таким образом, в случае если деятельность нерезидента, связанная со строительной площадкой и/или монтажным объектом, длится более шести месяцев, то, согласно НК Украины, возникает постоянное представительство нерезидента. Доход такого постоянного представительства подлежит налогообложению по правилам пункта 160.8 статьи 160 и подпункта 133.2.2 пункта 133.2 статьи 132 НК Украины. Кроме того, в соответствии с пунктом 133.3 статьи 133 НК Украи­ны такое постоянное представительство обязано встать на учет по своему местонахождению до начала осуществления хозяйственной деятельности.

Нормы применимых соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Украиной и государством регистрации нерезидента, как правило, содержат свое определение постоянного представительства. И такое определение часто содержит отличие от указанного выше определения из НК Украины.

Так, преимущественное большинство соглашений, которые составлены по образцу Модельной конвенции ОЕСР, устанавливают, что строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в том случае, если они существуют более 12 месяцев.

С учетом этого на практике могут возникать следующие ситуации:

— деятельность нерезидента, касающаяся строительной площадки/монтажного объекта, длится менее шести месяцев. В таком случае постоянного представительства нерезидента не возникает;

— деятельность нерезидента длится более шести месяцев, но менее 12 месяцев. В таком случае постоянное представительство возникает согласно НК Украины, но, как правило, не возникает в соответствии с применимым соглашением об избежании двойного налогообложения;

— деятельность нерезидента, касающаяся строительной площадки/монтажного объекта, длится более 12-ти месяцев. В таком случае постоянное представительство возникает как согласно НК Украины, так и, как правило, в соответствии с применимым соглашением об избежании двойного налогообложения.

Исходя из этого, возникает вопрос: необходимо ли регистрировать постоянное представительство нерезиденту, деятельность которого на Украине будет осуществляться более шести месяцев, но менее 12 месяцев?

Как нам известно, на практике в такой ситуации постоянное представительство в большинстве случаев не регистрируют.

Данный подход обосновывают тем, что преимущественное значение должен иметь тот факт, что «постоянное представительство» не возникает согласно применимому соглашению об избежании двойного налогообложения. Соответственно, в таком случае нерезидент не должен как уплачивать налог с доходов, с источником их происхождения с Украины, так и регистрировать постоянное представительство. При этом делаются ссылки на пункт 3.1 статьи 3 НК Украины, согласно которому налоговое законодательство Украины состоит, в том числе, из действующих международных договоров. А также на то, что, согласно пункту 3.2 статьи 3 НК Украины, «[е]сли международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховным Советом Украины, установлены иные правила, чем предусмотренные настоящим Кодексом, применяются правила международного договора».

Такой подход наиболее выгодный, поскольку позволяет не регистрировать официально деятельность нерезидента на Украине и, соответственно, существенно упрощает административные издержки на обеспечение работы на Украине. Вместе с тем анализ соответствующего нормативного регулирования дает основания и для другого вывода — несмотря на то что в таком случае доход от деятельности освобождается согласно применимому соглашению об избежании двойного налогообложения, нерезидент должен зарегистрировать свое представительство в налоговом органе.

Как уточняется в соответствующих нормах соглашения об избежании двойного налогообложения (как правило, в статье 5), определение термина «постоянное представительство» (которое и устанавливает 12-месячный тест) дано для целей применения соглашения. При этом целью соглашений является избежание двойного налогообложения путем освобождения или уменьшения налога в государстве-источнике дохода. В то же время соглашения об избежании двойного налогообложения не регулируют процедурных вопросов, таких, как обязанность нерезидента стать на учет в налоговом органе другого государства. Данный вывод подтверждается, среди прочего, пунктом 26.2 Комментария ОЕСР к статье 1 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, в которой отмечается, что конвенция не регулирует процедурных вопросов применения освобождения налогообложения.

С учетом этого можно сделать вывод, что в случае если деятельность нерезидента соответствует критериям признания постоянного представительства согласно НК Украины (в том числе при превышении деятельности шесть месяцев), то соответствующие «процедурные» нормы украинского законодательства должны выполняться.

В частности, согласно пункту 133.3 статьи 133 НК Украины, постоянное представительство обязано встать на учет по своему ­местонахождению до начала осуществления хозяйственной деятельности и выполнять требования, предусмотренные налоговым ­законодательством Украи­ны (в том числе подавать налоговую отчетность).

В соответствии с пунктом 2 раздела V По­рядка расчета налоговых обязательств нерезидентов, которые осуществляют деятельность на территории Укра­ины через постоянное представительство (утвержден приказом Государствен­ной налоговой администрации Укра­ины от 28 февраля 2011 года № 115) (Порядок расчета налоговых обязательств нерезидентов), нерезиденты, имеющие право на освобождение от налогообложения, согласно международному договору, отдельных видов доходов, получаемых через постоянное представительство, вместе с налоговой отчетностью заполняют и подают в налоговый орган так называемые «Ведомости». В случае осуществления деятельности, связанной со строительной площадкой или монтажным объектом, заполняется раздел ІІІ «Ведомостей» (пункт 6 Порядка расчета налоговых обязательств нерезидентов). В данном разделе указывается информация о площадке/объекте, включая граничный термин, до которого деятельность не создает постоянного представительства.

Данные положения Порядка расчета налоговых обязательств нерезидентов предполагают, что нерезидент должен стать на учет, в том числе и в том случае, если его деятельность не создает постоянного представительства в соответствии с применимым соглашением об избежании двойного налогообложения.

Подытоживая вышеизложенное, можно ожидать, что налоговые органы будут занимать подход, согласно которому постоянное представительство должно быть зарегистрировано, если деятельность на объекте на Украине превышает шесть месяцев, несмотря на то что по применимому соглашению об избежании двойного налогообложения постоянное представительство не возникает.

Данный момент также отражен и в пункте 6.5 Порядка расчета налоговых обязательств нерезидентов.

Вместе с тем в пункте 6.5 Порядка расчета налоговых обязательств, в частности, сказано: «При этом, если такие субподрядчики являются нерезидентами, то их деятельность со дня начала работы на этом объекте также рассматривается как постоянное представительство». Из этого следует, что деятельность нерезидента-субподрядчи­ка создает постоянное представительство со дня начала такой деятельности без применения шестимесячного теста. Данное положение не соответствует НК Украины и, на наш взгляд, является технической погрешностью — как в случае генерального подрядчика, так и в случае нерезидента-субподрядчика должен применяться шестимесячный тест.

Таким образом, данная ситуация содержит риски, включая налоговые, и такие риски могут быть достаточно высокими, в том числе и для заказчика услуг/работ нерезидента.

Как общий итог, отметим, что при привлечении нерезидентов к строительным проектам/монтажу на ­территории Украины следует учитывать, что ­вопрос соб­людения формальных требований украинского законодательства по регистрации постоянного представительства — это не тот вопрос, который можно оставить исключительно на усмотрение нерезидента. Если деятельность нерезидента превышает шесть месяцев, то безопасным подходом будет обеспечение надлежащей регистрации постоянного представительства на Украине.

ШИНКАРЕНКО Иван — старший эксперт ООО «КМ Партнеры», г. Киев,

ОПИРСКАЯ Марина — младший эксперт ООО «КМ Партнеры», г. Киев

---

Отсутствие регистрации

Риски для нерезидента

Рассмотрим риски, которые возникают в том случае, если «процедурные требования» украинского законодательства не выполнены.

Вначале остановимся на рисках для нерезидента.

Согласно пункту 133.3 статьи 133 НК Украины, «постоянное представительство, начавшее свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им доходы считаются скрытыми от налогообложения». Кроме того, абзац 3 пункта 64.5 статьи 64 НК Украины содержит следующее правило: «В случае если по результатам налогового контроля будет установлено, что ведется деятельность через постоянное представительство на территории Украины без постановки на учет в налоговом органе, составляется акт о таком нарушении, который направляется компетентному органу иностранного государства для организации взыскания».

Отметим, что в таком случае налоговые органы могут отказать в применении освобождения от налогообложения на том основании, что нерезидент не выполнил всех процедурных требований, являющихся условием освобождения, — не стал на учет в налоговом органе и не подавал «Ведомости» об освобожденных доходах.

Вместе с тем следует отметить, что на практике вышеизложенная практическая возможность широко не используется. Поэтому налоговые риски для нерезидента скорее теоретические, чем практические. Хотя со временем этот риск может стать практической возможностью.

В то же время вполне реальным является временный запрет внешнеэкономической деятельности, возможность которого с подачи налоговых органов преду­смотрена статьей 37 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности». При этом такой запрет не только повлияет на возможность выполнять условия договора с резидентом, но и сделает невозможным (по крайней мере, на время) получение оплаты за уже выполненные работы.

Тут уже уместно поговорить о рисках для украинского заказчика, которого такой запрет тоже, наверное, не порадует, так как, вероятно, повлечет нарушение сроков завершения проекта и вообще может поставить под вопрос возможность его завершения в сотрудничестве именно с этим нерезидентом.

Другим риском, уже непосредственно связанным с налогообложением, является непризнание расходов, сформированных в сумме выплат за услуги (работы) нерезидента, для целей налога на прибыль. Отметим, что здесь мы рассматриваем только аспекты, связанные с налогом на прибыль.

Так, налоговые органы могут попробовать рассматривать деятельность нерезидента на Украине без предварительной регистрации постоянного представительства в качестве нарушения публичного порядка (где-то по аналогии с деятельностью без лицензии). Данный подход могут дополнительно обосновывать ссылкой на пункт 133.3 статьи 133 НК Украины, согласно которому нерезидент, который не выполнил свою обязанность зарегистрировать постоянное представительство, считается уклоняющимся от налого­обложения. Справедливость такого подхода очень спорна, но, с учетом практики по кредиту НДС, в случае «проблем» у контрагентов полностью данный риск мы исключить не можем.