1 августа 2002 года Хозяйственный суд г. Киева принял решение, которым признал недействительным приказ Государственной налоговой администрации Украины № 221 от 16 мая 2002 года, утвердивший налоговое разъяснение об особенностях применения нулевой ставки НДС в отношении услуг портов, экспедиторов и международных перевозчиков (далее — Налоговое разъяснение № 221). Согласно Закону Украины № 2181-III от 21 декабря 2000 года «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181-III), решение суда, отменяющее налоговое разъяснение, вступает в силу с момента его принятия.

В резолютивной части решения суда указывалось, однако, что оно вступает в силу не немедленно после принятия, как предусмотрено Законом № 2181-III, а лишь через 10 дней, как предусмотрено Хозяйственным процессуальным кодексом Украины. Кроме того, суд обязал ГНАУ опубликовать резолютивную часть решения (а не все решение, как предусмотрено Законом № 2181-III) спустя 30 дней после вынесения решения, то есть к 1 сентября 2002 года.

24 декабря 2002 года было оглашено постановление Высшего хозяйственного суда Украины об оставлении решения Хозяйственного суда г. Киева без изменений. Юридическая фирма «АНК» представляла в этом деле интересы Одесского морского торгового порта и компании-экспедитора ООО «С.М.Т.-Лтд.». Позволим себе высказать некоторые комментарии по этому поводу.

Правовой статус Налогового разъяснения

Согласно Закону № 2181-III, налоговые разъяснения «могут издаваться исключительно центральным налоговым органом Украины. Любые ответы на запросы налогоплательщиков, предоставленные другими налоговыми органами или контролирующими органами, а не центральным налоговым органом, должны исходить из содержания разъяснений, изданных центральным налоговым органом, а в случае отсутствия последних — должны восприниматься налогоплательщиком как рекомендации».

Из этой цитаты можно сделать несколько выводов. Во-первых, все налоговые органы при применении налогового законодательства обязаны руководствоваться содержанием разъяснения центрального налогового органа даже в том случае, если такое разъяснение, по мнению специалистов налоговых органов, противоречит закону, который оно разъясняет. Во-вторых, в процитированной норме закона речь идет о том, как налогоплательщики должны относиться к разъяснениям налогового законодательства, полученным от налоговых органов. В качестве рекомендаций такие разъяснения должны восприниматься лишь тогда, когда они даются в отсутствие налогового разъяснения центрального налогового органа по соответствующему вопросу.

Не стоит забывать и об особой форме, которую Закон № 2181-III придает налоговому разъяснению: оно утверждается приказом ГНАУ и подлежит обязательному опубликованию. Закон № 2181-III прямо указывает на то, что налоговый орган обязан применять налоговые разъяснения при обосновании своих решений при проведении апелляционных процедур. Итак, если ссылки на разъясняющие письма ГНАУ не рекомендуются, то обосновывать принятое решение предписывается ссылками на налоговые разъяснения.

Налоговое разъяснение формально не имеет силы нормативно-правового акта (абзац «г» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181-III). А при оценке судом доказательств, предоставленных налоговым органом, налоговое разъяснение не имеет приоритета перед другими доказательствами или экспертными оценками (абзац «д» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181-III). Несмотря на это, суды весьма охотно ссылаются на приказы ГНАУ, которыми утверждены налоговые разъяснения, и убедить суд, что такие приказы следует оценивать лишь наряду с другими экспертными оценками по делу, бывает довольно сложно.

Статьей 4 ХПК Украины суду дано право не применять акты государственных органов, если эти акты противоречат законодательству. При этом суды не обязаны признавать сначала такие акты недействительными и лишь после этого отказывать в их применении. Разрешая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, суды вправе давать свое собственное понимание норм законов по вопросам налогообложения.

Нулевая ставка на услуги портов и экспедиторов

Услуги портов, оказываемые судам, оплачиваются по установленным Кабинетом Министров и Министерством транспорта тарифам — портовым сборам и платежам. В договорные отношения с портами при этом вступают, как правило, не сами судовладельцы, а их агенты — резиденты Украины, действующие в соответствии с нормами Кодекса торгового мореплавания Украины. Статьей 117 Кодекса предусмотрено, что морской агент уплачивает суммы, связанные с нахождением судна в порту. Прежде всего речь идет о портовых сборах и платежах за перечисленные услуги. В пункте 17 статьи 42 Кодекса эти сборы и платежи названы «дисбурсментскими расходами» и дано непосредственное указание на то, что эти расходы могут оплачиваться как собственником судна, так и его агентом.

Услуги портов, оказываемые морским судам заграничного плавания, облагаются по нулевой ставке НДС как услуги, предназначенные для их использования и потребления за пределами таможенной границы Украины. Такой порядок налогообложения прямо предусмотрен одним из конкретизирующих абзацев подпункта 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в котором, в частности, сказано: «У тому числі за нульовою ставкою оподатковуються операції з: надання послуг персоналу з обслуговування морських… об’єктів» (подпункт 6.2.1 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).

ГНАУ подтверждала право на нулевую ставку НДС по этим операциям, начиная с 9 октября 1998 года (Письмо ГНАУ № 11697/10/22-1217). Налоговое разъяснение № 221 не затронуло вопроса о нулевой ставке НДС по услугам, оказываемым судам. Тем не менее оно дало почву для применения принципа «нулевая ставка только в обмен на непосредственные отношения с нерезидентом» по всем портовым операциям. По имеющимся у нас данным, по итогам налоговых проверок, проведенных в нескольких морских портах Украины, налоговыми органами было признано неправомерным применение портами нулевой ставки НДС при исчислении суммы портовых сборов — в случаях, когда сборы уплачивались агентами судовладельцев на основании контрактов, заключенных между портом и агентом. То есть практически во всех случаях.

Итак, отмененное Налоговое разъяснение послужило для налоговых органов на местах поводом для того, чтобы, с одной стороны, повысить на 20 % стоимость судозаходов в украинские порты, причем задним числом и за счет портов, а с другой — сделать традиционные функции морских агентов в портах экономически бессмысленными.

Однако Налоговое разъяснение № 221 имеет и позитивные стороны. Например, ГНАУ пришлось признать, что услуга может быть предназначена для потребления за пределами таможенной границы Украины даже в том случае, если она непосредственно оказывается на таможенной территории Украины. Имеем в виду портовые услуги, оказываемые портами, портовыми операторами и экспедиторами в отношении грузов. ГНАУ разъяснила, что услуги по погрузке, разгрузке, перегрузке и хранению экспортных (а в ряде случаев и импортных) грузов предназначены для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины. При этом не обязательно, чтобы грузы перегружались на судно, обладающее статусом экстерриториальности (плавающее под иностранным флагом). Главное, чтобы судно следовало за пределы таможенной границы Украины (либо грузы обрабатывались в зоне таможенного контроля).

Этим положительный для налогоплательщиков эффект Налогового разъяснения № 221 и исчерпывается. В последнем ГНАУ выдвинула следующие дополнительные и не предусмотренные законом условия правомерности применения нулевой ставки НДС по операциям с грузами в портах: договор на обработку (хранение) грузов должен быть заключен между портом и нерезидентом; грузы должны принадлежать нерезиденту, находиться под таможенным контролем и подлежать вывозу за таможенную границу Украины; расчеты по договору должны быть проведены с нерезидентом.

Ничего подобного на практике, разумеется, не происходит. Переработкой (т.е. погрузо-разгрузочными операциями) во многих портах занимаются частные операторы, а не государственное предприятие — морской порт. Договоры такие операторы заключают не с грузополучателями-нерезидентами, а с их экспедиторами. Основная функция экспедитора — обеспечивать движение груза на всем участке пути от грузоотправителя (например, украинского зернотрейдера или металлургического завода) до грузополучателя — иностранной компании, где бы она ни находилась. Задача экспедитора состоит в том, чтобы заключать договоры с перевозчиками и операторами портовых терминалов по поручению грузоотправителя или грузополучателя. Это мировая практика, которая по сути не знает исключений.

К моменту, когда находящийся под таможенным контролем груз поступает в порт для перегрузки на судно, право собственности на этот груз может принадлежать любой стороне перевозочного процесса либо даже третьему лицу. Это вопрос договорных отношений сторон, и порты (портовые операторы) не уполномочены вмешиваться в эти отношения и выяснять, какому лицу груз принадлежит на праве собственности в момент его погрузки на судно или размещения на складе. Между тем Налоговым разъяснением № 221 от портов требовалось именно это: предоставлять доказательства права собственности на товар нерезиденту.

Признавая приказ ГНАУ недействительным, суд установил, что «ответчик необоснованно сужает круг операций, в которых применение морскими портами льготной нулевой ставки НДС считается правомерным»: «…Подпункт 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины

«О налоге на добавленную стоимость» не содержит никаких требований относительно того, кто именно и в какой валюте должен оплачивать стоимость предоставленных услуг, предназначенных для потребления за пределами таможенной территории Украины».

Кассационная инстанция поддержала суд, указав, что обжалуемым разъяснением нарушен предусмотренный законом принцип равенства и недопущения каких-либо проявлений налоговой дискриминации «путем дифференциации (раздела) субъектов налогообложения по признаку наличия или отсутствия договорных отношений налогоплательщика непосредственно с нерезидентом».

Суд установил также, что обложение нулевой ставкой НДС операций по покупке у портов их услуг комиссионерами и поверенными (экспедиторами, агентами), действующими как в интересах нерезидентов-грузополучателей (судовладельцев), так и в интересах резидентов-грузоотправителей, соответствует подпункту 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». То же относится к покупке услуг портовых операторов и экспедиторов по хранению и обработке экспортных грузов, находящихся под таможенным контролем и следующих за пределы таможенной территории Украины, поскольку такие услуги предназначены для потребления за пределами Украины.

Напомним, что согласно абзацу «і» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181-III, такое толкование подпункта 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» является обязательным для всех налогоплательщиков и налоговых органов.

Несколько выходя за пределы конкретных услуг, которые стали предметом разъяснения ГНАУ (обработка и складское хранение затаможенных грузов), и основываясь на общей направленности толкования подпункта 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», можно сделать вывод, что не только эти услуги предназначены для их использования за пределами таможенной территории Украины, но и услуги экспедиторов по организации перевозки находящихся под таможенным контролем экспортных грузов также предназначены для их использования и потребления за пределами таможенной территории Украины.

Нулевая ставка на транспортные услуги по перевозке

Иное регулирование вопроса о применении нулевой ставки НДС в отношении транспортных услуг по перевозке находящихся под таможенным контролем грузов содержится в подпункте 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Независимо от того, где будут потребляться транспортные услуги по перевозке грузов, находящихся под таможенным контролем, применение нулевой ставки НДС будет правомерным, если грузы (пассажиры) следуют под таможенным контролем: 1) из пункта за пределами государственной границы до внутренней таможни для выпуска из-под таможенного контроля; 2) с внутренней таможни после помещения под таможенный контроль до пункта за пределами государственной границы Украины.

В случае если заключение договоров на транспортировку грузов осуществляется доверенным лицом перевозчика, нулевая ставка не применяется. Нулевая ставка НДС не применяется также в случае, если вышеуказанные транспортные услуги предоставляются в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами или проездными документами.

Налоговым разъяснением № 221 были введены следующие ограничения по применению этого подпункта Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Нулевая ставка не применяется в случае если: 1) перевозка находящегося под таможенным контролем груза осуществляется без пересечения таможенной границы (например, доставка в морской порт или на лицензионный склад); 2) услуги перевозчика, купленные по нулевой ставке, перепродаются лицом, не являющимся доверенным лицом перевозчика.

В судебном заседании представители ГНАУ обратили внимание на то, что позицию ГНАУ по первому ограничению (в отношении непересечения границы) разделяет также и Высший хозяйственный суд Украины. В пункте 2 своего Обзорного письма № 01-8/1271 от 23 ноября 2001 года ВХСУ высказался следующим образом: «Операції з перевезення залізницею експортних вантажів між внутрішньою митницею і митницею на кордоні, тобто без перетину державного кордону України, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків».

Суд не принял этот аргумент ГНАУ во внимание, сославшись на то, что «в этом пункте (Обзорного письма ВХСУ) приводится решение по конкретному делу и не может иметь преюдициального значения. К тому же в этом письме речь идет о железнодорожных перевозках, а не о перевозках морским транспортом». Далее суд указал, что «если транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в отношении грузов, которые находятся под таможенным контролем и перевозятся в международном сообщении, стоимость предоставленных транспортно-экспедиторским предприятием услуг, включая экспедиторское вознаграждение, должна облагаться НДС по нулевой ставке, независимо от того, какой вид договора применяет экспедитор: договор поручения или договор комиссии, и в какой валюте проведены расчеты по договору».

Таким образом, суд признал, что под транспортными услугами по перевозке грузов и пассажиров понимаются не только услуги перевозчиков, но и услуги экспедиторских предприятий. Суд признал неправомерным исключение услуг по перепродаже транспортных услуг по международным перевозкам из перечня услуг, облагаемых по нулевой ставке. Под перепродажей транспортной услуги по перевозке можно понимать, в частности, услуги экспедиторов, которые покупают такие услуги у автомобильных, железнодорожных, морских, авиационных перевозчиков, портов (портовых операторов) и выставляют своим заказчикам счета за перевозку (перегрузку) принадлежащих им грузов.

Аргументируя свое решение в этой части, суд сослался на подпункт 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181-III о конфликте интересов. Оценивая Налоговое разъяснение ГНАУ № 221 в целом, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для издания разъяснения, предусмотренных пунктом 2 Порядка предоставления налоговых разъяснений:

1) ответчик не привел доказательств того, что разъясняемые им нормы допускают множественное толкование;

2) с момента вступления в силу Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» разъясняемые нормы не претерпели изменений.

АНТОНЕНКО Леонид, ПОПЕРНЯК Анна — сотрудники юридической фирмы «АНК», г. Одесса, тел.: (0482) 348-716, www.ank.odessa.ua